מאת: דורית גבאי

העליון הכריע:
מבחן הכוונה גובר כעמדת מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים

הסוגיה שנסקור במאמר זה עניינה מהו שווי הרכישה בעסקה אשר חלקים ממנה ניתנים לסיווג כ”מיטלטלין”, וככאלה אינם נכנסים לגדר “מקרקעין”, שחוק מיסוי מקרקעין מבקש למסות רכישתם.

בפסק הדין מלונות צרפת ירושלים בע”מ(1), הוכרע שמניתוח הדינים והממשקים ביניהם ותכלית חוק מיסוי מקרקעין – מבחן הכוונה גובר על המבחן הפיסי או המבחן של הבורג.
המינוחים הללו הינם פרי הפסיקה, והנוהג הוא כי לצרכי מס, מבחן הכוונה הוא החשוב מכולם.
מבחן הבורג או המבחן הפיסי קובעים שאם הרהיט או מיזוג האוויר ניתן לפירוק על-ידי ניתוק הבורג – החלק הזה אינו חלק מהזכות במקרקעין שנרכשה, ובגינו לא יחול מס רכישה.

בעסקאות עתירות השקעה, שחלק משמעותי מהנכס הינו מעליות, דרגנועים, מערכות מיזוג אויר וכן הלאה, עלותם ושווים גבוה, ובמקרה שלפנינו ביקשה העוררת לנתקם משווי הרכישה ולהביא לחבות נמוכה יותר במס.

העובדות

1.הדיון פה הינו דיון שהחל אי-שם בשנות ה- 90. בשנים אלו החלה חברת יונה מלונות בע”מ לבנות מלון ל- 400 חדרים בירושלים. חברת מלונות צרפת ירושלים בע”מ (להלן: “המערערת”) הביעה הסכמה לרכוש את המלון כגמור. דרישתה לקבל ערבויות מחברת יונה לביצוע העבודות נתקלו בקשיים, ולכן הוחלט לבצע את העסקה באופן אחר. המלון יימכר איך שהוא בשלבי בנייה (AS-IS) בתמורה לסך 28 מיליון דולר, ובהמשך חברת יונה מלונות בע”מ תשלים את הבנייה תמורת 16 מיליון דולר נוספים.

2. המערערת דיווחה על העסקה ושילמה מס רכישה בגין שווי רכישה שעמד לפי שומתה על 28 מיליון דולר.

3.המשיב סבר כי פיצול העסקה ואי הכללה של השלמת הבנייה הינו פיצול מלאכותי ומהות העסקה הינה מכירת בית מלון גמור, בתנאי תשלום, ושם את העסקה על מלוא העלות הצפויה – 44 מיליון דולר.
העליון שדן בזמנו בסוגיה קבע – שומת מס הרכישה תהא על 44 מיליון ₪(2).

4. בערוץ נוסף, החלו המשיב והמערערת לדון מהו הסכום מתוך העלות הנוספת שבמחלוקת, מתוכו קיימים רכיבים שמהווים מיטלטלין, אשר אותם יש להחריג משווי הרכישה. נזכיר כי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר “מקרקעין: קרקע בישראל, לרבות בתים, בנינים ודברים המחוברים לקרקע חיבור של קבע”.

סלע המחלוקת

6. סלע המחלוקת הינו – איזה חלק (בין 0-100%) בהשקעה של 16 מיליון הדולר מהווה מיטלטלין, ואיזה חלק מהווה מקרקעין?

7. הטענה עלתה לאור זה, שבית המשפט קבע שהמערערת רכשה מלון מוגמר, וככזה הוא מכיל רכיבים רבים שאינם “מקרקעין”, ויש לבודד אותם.

המערערת נתנה רשימת חלקים שניתנים להפרדה כגון מעבים, מדחסים, מפוחים, לוחות פיקוד, מנועים, תאי מעליות, ואף כבלים וחיווט חיצוני.

8. ועדת הערר דחתה את הדרישה הכוללת להכרת החלקים הללו כמיטלטלין ובדקה אחד-אחד.

הוועדה אימצה את עמדת המשיב וקבעה כי מעליות, מערות חשמל, תיאורה, מיזוג אוויר – הינם חלק אינטגרלי של המקרקעין. הועדה דחתה את “כלל האצבע” עליו הסתמכה המערערת, לפיו מלון גמור מחולק 60% מקרקעין ו-40% מיטלטלין. הכלל הזה לא נבחן באמת במקרה הזה על בסיס בחינה קפדנית של ההוצאות, ולא נתמך בשום חוות דעת.

9. מנגד, המשיב עשה עבודת הכנה מרשימה. הוא ביסס את עמדתו על יסוד מסמך עלויות שנערך בזמנו על-ידי אדן הנדסה בע”מ עבור מלונות יונה, ועל חוות דעת השמאי פרמינגר מטעם מרכז ההשקעות – שנתן אומדן להשלמת המלון. מתוך אלה המשיב קבע את שומתו, והעמיד את המיטלטלין בגובה של 4.56 מיליון דולר ואת היתרה (16-4.56) חייב כמקרקעין.

על החלטת הוועדה ערעור זה מתנהל.

פסק הדין – דיון והכרעה

10. בית המשפט מפנה לפסיקה אחרת שמהווה בסיס להכרעות נוספות בסוגיות משיקות, אולם ביסודו של דיון עמדה השאלה איזה מבחן גובר:

מבחן הכוונה או מבחן הבורג?

11. העליון הלך עד הסוף עם מבחן הכוונה ונסמך על פסיקת העליון בקולנוע רינה(3) ועל עמדתו של פרופ’ יהושוע ויסמן אשר הציע את המבחן הזה ורשם בספרו דיני קניין חלק כללי:

“השאלה אם דבר מחובר לקרקע “חיבור של קבע” צריכה לדעתנו להבחן על-פי מבחן התוצאה של החיבור ולא על-פי האמצעים הטכניים שהשתמשו בהם לצורך החיבור…” (שם עמוד 136).

“גורם מרכזי שנוהגים להתחשב בו בשיטות משפט שונות כאשר באים לסווג דבר שמחובר למקרקעין באופן שקל להסירו ממקומו, הוא גורם הכוונה. הייתה כוונה חיבור של קבע, יהא המחובר מקרקעין. הייתה הכוונה לחיבור ארעי, יישאר המחובר מיטלטלין גם לאחר חיבורו…. מבחן הכוונה כה מקובל משום שההסתמכות הבלעדית על המבחן הפיסי של מידת החיבור למקרקעין ועל היכולת להפריד בין המחוברים מעוררת קשיים רבים…” (שם בעמוד 140).

בהמשך מציע הפרופ’ לפרש “ניתן להפרדה” הן מהבחינה הפיסית והן מבחינת הייעוד של המחובר” (שם עמוד 141).

12. הוצעו מבחנים נוספים כגון המבחן הכלכלי – אשר בודק האם שוויו של המחובר למקרקעין יינזק – יפחת אם ינתקו אותו מהמקרקעין. ברור שכל רהיט שנותק ממקומו, לאחר שהותאם למידות החדר, איבד מערכו באופן משמעותי, קובע בית המשפט. זאת ועוד אומר בית המשפט, אם נבחן את תכניות הבניה של מערכות מיזוג האוויר, החשמל – הן נתפרות למידותיו של בנין מסוים, ולכן מבחינת מבחן הכוונה והשימוש הכלכלי במחוברים – ניתן לראות שהם מחזקים את הכוונה כי מערכות אלו נועדו לחיבור של קבע.

13. בית המשפט, לאחר שסקר את הנושא מצדדים נוספים, הגיע למסקנה כי מבחן הבורג או המבחן הפיסי – לפיהם יש לבחון אך ורק את השאלה אם ניתן לנתק או להפריד מחובר כלשהו – אינו יכול לעמוד בבדידותו.

בית המשפט מאמץ את מבחן הכוונה כמבחן העל – האם הכוונה המקורית בעת חיבור האובייקט הייתה לחיבור של קבע או לחיבור ארעי. למבחן זה מבחני עזר כגון: המבחן הפיסי, המבחן הכלכלי, מבחן אופי וזהות האובייקט, מבחן זהות המקרקעין וערכם הכלכלי לאחר ניתוק האובייקט, ומבחן השכל הישר וחוש המומחיות של המשפטן.

פסק הדין קבע כי מערכות מיזוג אוויר, חשמל ומעליות במלון חמישה כוכבים אינן מערכות אותן לראות כ”מיטלטלין” על-פי כל אותם המבחנים דלעיל.

הערעור נדחה ונקבע צו להוצאות בגובה של 50,000 ₪.

הערות המחברת:

14. אציין ואוסיף, כי בצד המבחנים שהציע בית המשפט, אני מציעה לבחון את מבחן של “הסוף מעיד על ההתחלה”. במיסוי מקרקעין אנו מחפשים תשתית עובדתית, התנהגות והתנהלות בפועל, ולא בהכרח ניסוחי החוזה ומינוחים בו, הם שעומדים בפני פקיד המס לצורך ניתוח העסקה למס שבח או למס רכישה.
15. ניתן לבדוק ולראות שבמהלך כל השנים של ניהול תיק זה, הרוכש לא ניתק או הפריד את המערכות או מכר אותן או פעל כאילו הן מיטלטלין. מבחן הכוונה נכנס לשלב הכניסה לעסקה. הוא יכול לקבל ביסוס ואימות במבחן התוצאה בחלוף שלוש-ארבע שנים – האם הרוכש, הטוען לניתוק פיסי אפשרי, יכול להראות שאכן עשה כן? ברור שלא. בכל עסקה שאני בדקתי ופעלתי בהיותי ברשות המסים בהתאם למבחן זה – ההכרעה הייתה ברורה לעין.
16. לכן, מס שבח יכול לטפל בעסקה בשלב הדיווח – “הכניסה” לחוק, או מתישהו בהמשך. גם אילו נקבע כי בשלב הכניסה, היינו בדיווח הרכישה כולל 16 מיליון דולר מיטלטלין, בטענה שאלו הם ציוד וחלקים של המלון, למנהל שהסתמך על מצג זה, יש זכות לערוך בדיקותיו בחלוף הזמן, ולאשרר או לדחות הטענה, ולהוציא שומות חדשות בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
17. במקרים רבים, המנהל, בשל לוחות זמנים או בשל ניתוח המצגים והשומות, מוציא שומה הסותרת את השומה העצמית או שומה התומכת בה על יסוד המצגים. קיימת לו הזכות לתקנה אם התגלו עובדות חדשות.
18.מה שחשוב להבין בעסקאות בסדר גודל כזה, כי טווח העבודה רחב מאוד, ויש המון מקום ליצירתיות. בכל הנוגע לפיצול התמורה לחלקים המשולמים ממנה למיטלטלין – גם בעסקאות קטנות יותר, נניח של וילות עם רהוט מותאם וכן הלאה, עדיפה הגישה השמרנית על זו “ללכת על כל הקופה, שיטת מצליח”. מנהל מיסוי מקרקעין יוצא מגדרו כאשר מציגים לו עסקאות כאלה ומטפל בחומרה בכל ניסיון מוגזם להפנות כספים לעבר מיטלטלין על מנת להפחית מס רכישה.

פסק הדין ניתן ביום 8.7.2013

הערות שוליים:

1. ע”א 2587/12 מלונות צרפת ירושלים בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
2. ע”א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ’ מלונות צרפת ירושלים בע”מ
3. ע”א 406/72 קולנוע רנה בחולון בע”מ נגד פקיד שומה ת”א 3