מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק הדין שרון רוזנברג (1) נדונה סוגיה חשובה, ולפיה נקבעה הלכה אשר שינתה את פני ההיסטוריה כולה.
קביעת יום הרכישה של מקרקעין שהתקבלו בשרשרת העברות בין קרובים, וטענת סיווג מחדש של עסקה אשר אושרה על ידי מנהל מס שבח כעסקת מכר ללא תמורה בין קרובים לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין.
העובדות
המערער מכר ביום 15.12.1996 קרקע בזיכרון יעקב, אותה קיבל במתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין מאביו המנוח ב- 21.6.1984.
המנוח קיבל את הקרקע במתנה פטורה לפי סעיף 62 לחוק, מאחיו בשנת 1964, האח מצידו קיבל את הקרקע בשנת 1950 בירושה מאביו – סבו של המערער.
גדר המחלוקת טענות הצדדים
הצדדים חלוקים בשאלה מהו יום הרכישה של העסקה. המנהל סבר כי בשנת 1964 ואילו המערער טען 1950.
עמדת המנהל נבעה מכך שאם יום הרכישה יקבע בשנת 1964, אף כי תקופת השבח תצומצם, הרי שיעור המס שיגבה בפועל יגדל כתוצאה מכך שיגבה לפי שיעורי מס רגילים.
לצורך עמדה זו ביקש המנהל לסווג מחדש בדיעבד את המתנה מהאח למנוח, במקום לראות בה עסקה פטורה כפי שנישומה בעבר (1964), ביקש, עתה כחלוף שנות דור, לסווגה מחדש כעסקת חליפין.
עמדת המערער לעומת זאת נבעה מכך שאם יום הרכישה יוכר בשנת 1950, הרי שיעורי המס החלים יוקטנו משמעותית (13% במקרה זה) לאור סעיף 48א’ לחוק המקטין את שיעורי המס למקרקעין שנרכשו בין השנים 1948-1960.
פסק דין – בית המשפט העליון
פסק הדין העיקרי נכתב על ידי השופט ריבלין והוא בוחן את המחלוקת בין הצדדים בשלוש דרכים עצמאיות: על פי סעיף 29 ו 37 לחוק, על פי סעיף 85 לחוק, לאור העקרונות המנחים של שינוי החלטה מנהלית.
הכרעה לפי סעיף 29 ו 37 לחוק
בחינת יום הרכישה אצל המנוח מאפשרת לכאורה שתי דרכים פרשניות:
האחת: בדיקה האם בפועל קיבל המנוח את הקרקע מהאח בפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק. יישום של דרך זו מוביל לקבלת הערעור וקביעה כי יום הרכישה הינו 1950.
השנייה: בדיקה בדיעבד האם מוצדק היה לפטור ממס את המתנה מהאח למנוח. יישום של דרך זו מוביל לדחיית הערעור וקבלת עמדת המנהל מכיוון שאם יתברר כי הפטור הושג שלא כדין תחול הרישא של סעיף 29 לחוק לפיה: יום הרכישה של ההעברה מהאח למנוח תקבע ביום בו קיבל המנוח את הקרקע מהאח 1964.
בית המשפט מכריע לפי דרך הפרשנות הראשונה – דהיינו יש לבחון אם בפועל הוענק הפטור בעת שהועברה הקרקע מהאח למנוח. דרך פרשנית זו מועדפת בשל מדיניות משפטית אותה מיישם בית המשפט כדרך שתמנע כפל מיסוי ותמנע קטיעת רציפות המס.
בית המשפט מעיר כי יתכן ובנסיבות הקונקרטיות, היוצאות דופן, של הערעור יותר מדויק היה ללכת בדרך הפרשנית השנייה (כדעת המנהל). בדרך זו ישולם מס קרוב יותר לסכום לו זכאית המדינה בגין עליית ערך הקרקע. בהפעילו את מדיניותו וברצותו לפסוק הלכה מקיפה ומחיבת שתחול בעיקר על “נסיבות רגילות” מחיל בית המשפט, בסופו של דבר, את הדרך הפרשנית הראשונה.
הכרעה לפי סעיף 85 לחוק
המערער סבר כי סיווג בדיעבד של ההעברה מהאח למנוח, ב-1964, כחליפין, כמוהו כתיקון שומה ומנוגד לסעיף 85 לחוק (מעבר ל- ארבע שנים).
המנהל סבר כי אין מדובר בתיקון שומה אלא שינוי החלטה משנת 1964 ועל שינוי כזה לא חלים מגבלות הזמן של סעיף 85 לחוק. בית המשפט קיבל את עמדת המערער.
להחלטת המנהל בשנת 1964 להעניק פטור ממס להעברת הקרקע במתנה מהאח למנוח יש גם תוצאות עתידיות, דהיינו שרק בעתיד יגבה מס בגין עליית ערך הקרקע לתקופה שקדמה למתנה.
לכך בית המשפט אינו מוכן לתת ידו, שכן הוא רואה בכך תיקון של שומה ולא רק סווגה מחדש ומשכך, מגבלת הזמן (ארבע שנים) לפי סעיף 85 לחוק תחול על כל היבטיה של השומה הן על ההיבט של המיסוי בהווה והן לגבי ההיבט הצופה פני עתיד.
משחלפו ארבע שנים מאז השומה שאישרה את ההעברה מהאח למנוח אין להתיר סיווגה מחדש.
הכרעה לאור עקרונות של שינוי החלטה מנהלית
החלטת המנהל ב- 1964 לפטור ממס את ההעברה במתנה מהאח למנוח כמוה ככל החלטה מנהלית.
עתה, שנות דור, לאחר קבלתה כשהמנהל מבקש לשנותה עליה לעמוד בעקרונות מנחים בדבר שינוי החלטה מנהלית.
שינוי מעין זה נוגד את עיקרון ההסתמכות. המערער זכאי להיות מוגן בפני שינויים רטרואקטיביים שכן אחרת תפגע יכולתו לתכנן את אופן השימוש בנכסיו.
נימוק נוסף המצדיק לדחות את גישת המנהל טמון בעובדה כי הזמן הרב שחלף מאז נתקבלה ההחלטה ועד למועד שינויה גורם או עלול לגרום למערער נזק ראייתי חמור ולכן חוש הצדק מתקומם נוכח מתן אפשרות לשינויה של ההחלטה.
בית המשפט בהסתמך על שלושת דרכי ההנמקה שפורטו לעיל קבע כי יש לקבוע את יום הרכישה של הקרקע ביום 1950 וכי אין לאפשר למנהל לתקן שומתו לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין לאחר למעלה משלושים שנה.
פסק דין רוזנברג קבע הלכה חשובה לפיה, סמכות תיקון השומה הנתונה למנהל מס שבח מוגבלת לארבע שנים אף אם לשומת מס השבח השלכה עתידית. כלומר אף אם המדובר בפטורים שבמהותם הינם דחיית אירוע המס ( כדוגמת העברה בלא תמורה בין קרובים) לא תינתן למנהל מס שבח אפשרות לתקן את שומת הפטור אם אינו עומד בתקופות המנויות בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
דעת המחברת
פסק דין נכון וצודק. הרציונל לסיווג מחדש של עסקה הוא חשוב. אבל יש מגבלת זמן. לא ניתן להשאיר נושא פתוח עשרות שנים, וכאשר יש מימוש למצוא דרך לסווג עסקה באופן שונה ממה שסווגה בראשיתה. בית המשפט אמר את דברו וכל מילה מיותרת.
היישום בשטח של הכה זו חיוני למניעת בזבוזי זמן ונזקים מיותרים לנישומים.
הערות שוליים:
(1) בית המשפט העליון עא 1458/99 שרון רוזנברג נגד מנהל מס שבח מקרקעין
המאמר נכתב ביום 8.2.2012
#633
