1. ביום 21.11.2011, מכרו העוררים דירת מגורים, בפטור ממס שבח הניתן אחת לארבע שנים, לפי סעיף 49ב(1) לחוק לפני תיקון 76.
2. ביום 1.1.2014, מכרו העוררים דירת מגורים ראשונה, וביקשו פטור ממס שבח, לפי סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין. המשיב הוציא לעוררים שומה לפי מיטב השפיטה, בה דחה את בקשתם לפטור בגין מכירת הדירה הראשונה, וחייב אותם בתשלום מס שבח. העוררים הגישו השגה על שומה זו. המשיב דחה את ההשגה.
3. ביום 11.2.2014, מכרו העוררים דירת מגורים שנייה, עליה הגישו שומה עצמית ושילמו מס שבח בחישוב לינארי מוטב, לפי סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.
4. ההשגה על שומת הדירה הראשונה והדיווח על מכירת הדירה השנייה הוגשו שניהם באותו היום – 11.3.2014.

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם זכאים העוררים לפטור המיוחד ממס שבח, לפי הוראת סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו לאחר תיקון 76, בגין שתי דירות מגורים שנמכרו על ידם לאחר יום 1.1.2014?

6. העוררים טוענים כי הם זכאים לפטור ממס שבח, הן על מכירת הדירה הראשונה והן על מכירת הדירה השניה, לפי סעיף 49ה לחוק:א. תכליתו החקיקתית של הפטור המיוחד היא לסייע לנישום שבבעלותו שתי דירות מגורים קטנות, למכרן על מנת לרכוש דירה שלישית ולשפר את איכות חייו.

   ב. נוסחו של סעיף 49ה לחוק תוקן בתיקון 76, אשר חל החל מיום 1.1.2014, כלומר: גם בתקופת המעבר. לולא התכוון המחוקק שסעיף 49ה יחול בתקופת המעבר, היה מציין זאת מפורשות. גם הוראות הביצוע שפרסם המשיב, מאפשרות להשתמש בסעיף 49ה, החל מה-1.1.2014. לכן סעיף זה חל גם על מכירתן של הדירות בערר זה.

   ג. סעיף 49ה גובר על סעיף 49ב, וכך יש לפרשו כאשר יש סתירה בין הסעיפים.

   ד. עמדת המשיב, שאין להחיל את סעיף 49ה על מכירת הדירה הראשונה בשל אי התקיימות התנאי שבהוראת המעבר בסעיף 44(ד)(1) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות, אינה נכונה – המילים “שתי דירות” בסעיף 44 מתייחסות לשתי דירות בחישוב לינארי מוטב, ולא לשתי דירות שמתבקש לגביהן חישוב לפי סעיף 49ה לחוק.

   ה. העוררים שילמו מס שבח לפי חישוב לינארי מוטב על מכירת הדירה השנייה, בשל דרישת המשיב – ‘תחת מחאה’ – ולא לפי בקשתם.

7. תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין הוסיף את החישוב הלינארי המוטב לדירות מגורים מזכות אשר יום רכישתן קדם ליום המעבר, ה-1.1.2014. כך, השבח החייב במס הוא רק השבח שמיום המעבר ועד ליום המכירה, כלומר: במקרה כגון זה, מס השבח בחישוב לינארי הנו כמעט אפס, ולמעשה הוא כפטור מלא.
8. בתיקון 76 לחוק, נקבעו הוראות מעבר ספציפיות למכירת דירות מגורים מזכות, אשר נאמר בהן מפורשות כי הן גוברות על הוראות סעיף 49ה, בתקופת המעבר. העוררים מכרו שתי דירות מגורים מזכות בתקופת המעבר, ועל כן הוראת המעבר חלה עליהן וגוברת על סעיף 49ה.
9. הזכאות לחישוב לינארי מוטב מותנית בכך שמכירה אחת כפופה לתנאי, לפיו המוכר לא מכר, ב-4 השנים שקדמו למכירה, דירה אחרת בפטור ממס. העוררים מכרו דירה ב-2011 בפטור ממס, ולכן אינם זכאים לחישוב לינארי מוטב על מכירת הדירה הראשונה, אלא רק על מכירת הדירה השנייה.
10. גם לפי סעיף 44(ד)(4) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות, אין העוררים זכאים לפטור על דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, שכן ביום המעבר היו בבעלותם שתי דירות מגורים.
11. סעיף 44(ד) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות, מציין בפירוש שהוראותיו יחולו במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, ולכן הוא גובר על הוראות סעיף 49ה.

12. העוררים לא הגישו השגה על דרישת התשלום על מכירת הדירה השנייה. ההשגה היחידה שהגישו היא על החלטת המשיב לגבי מכירת הדירה הראשונה. לאור המס הנמוך שחושב על מכירת הדירה השנייה וחישובו בדרך של שומה עצמית – אין להתייחס למכירת הדירה השנייה בערר זה.
13. הפטור המיוחד ממס שבח לפי סעיף 49ה, הותנה בנוסח קודם, במימושו המוקדם יותר של פטור “רגיל” לפי פרק חמישי1, ואז העניק את הפטור לפי 49ה, במכירה הנוספת. כך שאם לא הייתה מכירה נוספת בפטור רגיל, אין הנישום זכאי לפטור המיוחד. לאחר תיקון 76, נדרשים תחילה למכור את הדירה הראשונה לפי סעיף 49ה, וביום מכירה זה, יש בבעלותו של האדם דירה אחת נוספת אשר תימכר בפטור רגיל – לפי סעיף 49ב(2). צריך שיהיו מימוש דירה וניצול של פטור “רגיל” לפי 49ב. במקרה הזה, בגין המכירה השנייה התבקש חישוב לינארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2). כעת, המוכרים אינם יכולים ליהנות מהפטור הרגיל בתקופת המעבר, בהתאם להוראות פסקה 44 להוראות המעבר, משום שביום המעבר הם מחזיקים בשתי דירות מגורים. הם אינם יכולים למכור את הדירה השנייה כדירה יחידה, בשל המגבלות שנקבעו בסעיף 44(ד)(4) להוראות המעבר, ומשפטית – הם אינם יכולים ליהנות מהפטור לפי סעיף 49ה על הדירה הראשונה.
14. בית המשפט קובע שאכן צודקים העוררים בטענתם, שסעיף 49ה גובר על סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, אלא שהוראת המעבר שבסעיף 44 לחוק לשינוי סדרי עדיפויות, מסייגת את תחולת תוקפו של סעיף 49ה. נוסף על כך, קיימת מגבלה נוספת, לפיה לא יינתן בתקופת המעבר הפטור לדירת מגורים יחידה, למי שביום 1.1.2014 היה בעלים של שתי דירות מגורים. ובהעדר יכולת לממש פטור “רגיל” לדירה השנייה, העוררים אינם זכאים לפטור המיוחד לפי סעיף 49ה ביחס לדירה הראשונה.
15. זאת ועוד, בהתאם למצב הדברים ולאי תחולת סעיף 49ה בתקופת המעבר, בחן בית המשפט את מצבם והאם ניתן למסות את מכירת שתי הדירות לפי חישוב לינארי מוטב. בחינת הוראות המעבר מכיוון זה של ריבוי דירות, מלמדת כי בהוראת המעבר קבעו כי לגבי אחת מהדירות, חייבים שיחלפו ארבע שנים מפטור קודם ממס שבח. מכירה שהייתה לבני הזוג בשנת 2011, שלוש שנים בלבד קודם למכירה הנדונה, מנעה את הפטור המלא בגין הדירה הראשונה, שבגינה התבקש סעיף 49ה.
16. העוררים זכאים ליהנות מהחישוב הלינארי המוטב בהתייחס לדירה אחת, ואכן הם קיבלו זכות זו במכירת הדירה השנייה. מכירת הדירה הראשונה חויבה בדין במס שבח.

1. ו”ע 14339-09-14 אבגי ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

המאמר נכתב ביום 28.4.2017

#408