1. בעלי זכות חכירה מאת מינהל מקרקעי ישראל בנחלה בכפר סירקין מכרו אותה ביום 28.6.1998 תמורת סך של 2,830,000 ש”ח.
2. בנחלה בנוי בית מגורים בשטח של 105 מ”ר, אשר ביחס אליו ניתן פטור ממס שבח על סך של 1,200,000 ש”ח מתוך התמורה. על יתרת התמורה בסך של 1,630,000 ש”ח הוטל מס שבח. המוכרים ביקשו לנכות מסכום השבח החייב במס, את דמי ההסכמה ששילמו למנהל, וכן את שכר הטרחה ששילמו לעורכי דין עבור הטיפול במכירת הנחלה.
3. מנהל מס שבח לא הכיר בניכוי ההוצאות המבוקשות. השגות שהגישו המוכרים, נדחו ברובן, ועל כן הם עררו לוועדת ערר (2) שבחנה את השאלה: האם זכאים המוכרים לנכות את מלוא דמי ההסכמה ששולמו ואת מלוא שכר הטרחה ששולם, או רק את החלק היחסי של תשלומים אלו, לפי היחס בין התמורה החייבת במס שבח לבין התמורה הכוללת?

1. ועדת הערר קבעה כי המנהל צודק, עקרונית, שכן לפי סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, יש להתיר בניכוי רק את החלק היחסי שבהוצאות, המתייחס לחלק המקרקעין החייב במס.
2. עם זאת, הוועדה הבחינה בין דמי ההסכמה לבין שכר הטרחה. בעוד ששכר הטרחה ניתן לפיצול, דמי הסכמה למינהל אינם ניתנים לפיצול, מאחר שהמינהל אינו מתחשב בדרך המיסוי והפטור הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, וללא תשלום דמי ההסכמה למינהל, העסקה לא הייתה יכולה לצאת לפועל. הדבר מתבטא בנוסח הסעיפים הרלוונטיים: לפי סעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, “שכר טרחת עורך דין” מהווה ניכוי מותר, אולם לפי סעיף 39(9) לחוק, העוסק בתשלום דמי הסכמה, “כל סכום ששילם המוכר” מהווה ניכוי מותר. יש משמעות לכך שהמחוקק השתמש במונח “כל” בסעיף 39(9) לחוק, ולא נקט בו בסעיף 39(7) לחוק.
3. לפיכך, קבעה ועדת הערר, כי שכר הטרחה ינוכה באופן יחסי, בעוד דמי ההסכמה ינוכו בשלמותם מתוך התמורה החייבת.

4. בית המשפט העליון מתמקד בשאלה המשפטית: האם זכאים המוכרים לנכות את מלוא דמי ההסכמה ששולמו, או רק את החלק היחסי שלהם, וכיצד יחושב חלק יחסי זה?

5. לפי סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר נמכרת דירת מגורים מזכה, הפטורה ממס שבח, יחד עם משק חקלאי או זכויות לבנייה נוספת, שאינם פטורים ממס שבח, והנישום נדרש לשלם תשלומים המתייחסים לכלל המקרקעין, יותר בניכוי רק החלק היחסי בתשלומים.
6. שיעור החלק שיותר בניכוי, הוא כיחס בין החלק בתמורה החייב במס לבין התמורה הכוללת. כלומר: 1,630,000/2,830,000.
7. מתן ניכוי הוצאות מול חלק פטור בתמורה פוגם במטרות החוק, למסות רווח אמיתי. לפיכך רוח מחושב לאחר ניכוי הוצאות. בתמורה פטורה אין מקום לדרוש הוצאות כי אין רווח חייב במס.
8. המילה “כל” שבסעיף 39(9) לחוק, אינה מלמדת כי יש לנכות גם את דמי ההסכמה המתייחסים לדירת המגורים, אלא כי דמי ההסכמה (בניגוד לשכר טרחת עורך דין) ינוכו כולם, גם אם נקבעו בשיעור מופרז.
9. מבחינה מהותית, אין מניעה לפצל את דמי ההסכמה לצורך ניכויים מהתמורה החייבת במס שבח.

10. דמי ההסכמה שנקבעו, התייחסו לתמורה עבור המשק החקלאי, לאחר שנוכה ממנה שווי בית המגורים, וכן ניתן זיכוי לכל דונם חקלאי לפי סוג הגידול שעליו. שיטת החישוב של המינהל שונה לחלוטין משיטת החישוב של מס שבח, המתייחס גם לשווי בית המגורים.
11. גם לאור המילה “כל” המופיעה רק ביחס לדמי הסכמה, יש לנכות את דמי ההסכמה בכללותם מן הסכום החייב במס שבח.

12. סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הפטור ממס שבח ניתן לדירת המגורים, ולא לזכויות נוספות הנמכרות עמה. על כן, לעתים מתעורר הצורך לבצע פיצול בין דירת המגורים המזכה, הפטורה ממס, לבין שאר הזכויות הנמכרות עמה, שהשבח שנוצר ביחס אליהן חייב במס. לשם כך, נקבע בפסיקה הפיצול הפיזי-אופקי במצבים בהם דירת המגורים עומדת על שטח קרקע גדול, בין החלק המשמש כדירת מגורים לבין החלק האחר המשמש לצרכים אחרים, כאשר רק החלק שאינו משמש למגורים, ימוסה.
    נוסף על כך, קובע סעיף 49ז לחוק פיצול רעיוני-אנכי, במקרים שבהם התמורה שנתקבלה עבור הנכס הושפעה מהאפשרות לתוספת בנייה. במקרים אלו, מפוצלת תמורת הנכס בין החלק המתייחס לדירה עצמה לבין החלק המתייחס לזכויות לבנייה נוספת, וניתן פטור בגובה שווי הדירה ללא האפשרות לתוספת בנייה.
13. עיקרון משלים לטכניקת הפיצול הוא עקרון היחסיות בניכוי הוצאות, לפי סעיפים 22 ו-40 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובעים כי במכירת חלק מזכות, יובא בחשבון רק החלק היחסי של שווי הרכישה והניכויים המותרים בהתאם ליחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות. עקרון היחסיות בניכוי הוצאות חל הן במקרה של פיצול רעיוני, מכוח סעיף 49ז(א)(4), והן במקרה של פיצול פיזי, מכוח הפסיקה, והוא נובע מתכלית חוק מיסוי מקרקעין. כבר בפסק הדין הראשון שקבע את הפיצול הפיזי-אופקי במיסוי מקרקעין – פרשת שוורץ (3), נקבע גם עקרון היחסיות בניכוי ההוצאות. שם נקבע כי יש לפטור ממס שבח רק את בית המגורים, ולחייב במס את החלק במשק החקלאי שאינו משמש למגורים. על פי הלכה זו, במקרה של פיצול פיזי-אופקי, הוצאות דמי הסכמה למינהל, אשר הוצאו ביחס למקרקעין בכללותם, יש לנכות באופן יחסי, כך שיוּתר בניכוי רק אותו חלק בתשלום שמתייחס לחלק במקרקעין החייב במס שבח. קל וחומר, שהדברים תקפים במקרה בו מדובר בפיצול רעיוני, אשר עקרון היחסיות בניכוי הוצאות, קבוע לגביו בהוראת חוק מפורשת.
14. בית המשפט דוחה את הבחנתה של ועדת הערר בין דמי הסכמה שאינם ניתנים לפיצול, ותשלומם הוא תנאי הכרחי למכירת הנחלה, לבין שכר טרחת עורך דין הניתן לפיצול. “דיני המיסים, בכללם דיני מס שבח, מנסים להתחקות אחר התוכן הכלכלי שלהעסקה ולגבות את המס על הרווחה הכלכלי האמתי שהפיק הנישום מעליית ערכם של המקרקעין. לשם כך אין משמעות לשאלה אם ההוצאה הייתה נדרשת או לא, והאם הייתה ניתנת לפיצול. די בכך שההוצאה התייחסה לכל הקרקע ואילו הפטור ניתן ביחס לחלק מהקרקע בלבד על מנת להצדיק את ניכוי ההוצאה באופן יחסי”.
15. גם מסקנת הוועדה, שהמילה “כל” בסעיף 39(9) מלמדת על כך שיש לנכות את דמי ההסכמה בכללותם, נדחית. ניתן לפרש את הסעיף, כך שהכוונה לכל סכום ששולם עבור החלק במקרקעין החייב במס שבח.
16. ישנן שתי גישות לחישוב החלק בהוצאה המותר בניכוי, לפי עקרון היחסיות בניכוי הוצאות: “גישת המצב בפועל” תנסה להתחקות אחר החלק בנכס אליו התייחסה ההוצאה בפועל, ותתיר בניכוי רק את החלק בהוצאה שהתייחס לחלק החייב במס (למשל, החלק שאינו משמש למגורים, או החלק שמוגדר כאחוזי בנייה). “גישת היחס בין התמורות”, משיקולי נוחות ופשטות, תתייחס לכל הוצאה שהוצאה ביחס למקרקעין, כאילו התחלקה לפי היחס בין החלק בתמורת המכירה החייב במס לבין החלק בתמורה הפטור ממס, כאשר רק החלק בהוצאות שהוא כשיעור החלק בתמורה החייב במס מתוך התמורה הכוללת, יותר בניכוי. גישה זו סוטה מהמציאות הכלכלית האמתית, בכל מקרה בו ההוצאה אינה מתייחסת באופן אחיד לכלל הנכס. היא עשויה להיטיב עם הנישום או להרע עמו.
17. באשר לפיצול פיזי, בספרות המשפטית (4) (5) הגישה היא כי פיצול הניכויים ייעשה בהתאם ל”גישת היחס בין התמורות”, אלא אם מדובר בניכויים שברור שהם שייכים לדירת המגורים בלבד, הפטורה ממס. לעניין הפיצול הרעיוני, המלומדים חלוקים באשר לגישה הרצויה לפי סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. בית המשפט קובע, כי ניתן לפרש את הסעיף, כך שבמקרים בהם ניתן להפריד חלקים בהוצאה שהתייחסו לכל אחת מיחידות המס (זו החייבת וזו הפטורה), יש לנקוט ב”גישת המצב בפועל”. עם זאת, גם “גישת המצב בפועל” אינה נקייה מספקות, שכן שיקולי יעילות עשויים להצדיק את “גישת היחס בין התמורות”.
18. לא ברור האם במקרה זה בוצע פיצול פיזי, פיצול רעיוני, או שניהם גם יחד. עולה כי נעשה פיצול פיזי ביחס לחלקה, לפני שנעשה הפיצול הרעיוני, במסגרתו תוחם החלק המשמש למגורים מתוך החלקה כולה.
19. דמי ההסכמה במכירת זכות חכירה בנחלה אינם נגזרים כאחוז מהתמורה המתקבלת ממכירת הזכות, אלא ככלל, השקעות החוכר (למשל: בית המגורים) מחויבות ב-2%, ונוסף על כך, משלם החוכר שליש מיתרת התמורה שקיבל עבור המקרקעין. מכאן עולה כי מתוך הסכום ששילמו המוכרים כדמי הסכמה, חלק גדול יותר מתייחס לחלק במקרקעין החייב במס, לעומת היחס בין החלק בתמורה החייב לתמורה הכוללת. עם זאת, מתוך המסמכים שצורפו, עולה כי במקרה זה, גם ביחס לחלק במקרקעין החייב במס, חושבו דמי הסכמה של 2%.
    טענת המוכרים היא שאופן החישוב של המינהל בקביעת דמי ההסכמה שונה לחלוטין מאופן החישוב של מס שבח, ולכאורה עולה מדבריהם שלא ניתן לייחס חלקים מסוימים בדמי ההסכמה לחלק החייב במס, וחלקים מסוימים אחרים לחלק הפטור ממס. משלא הצביעו המוכרים על  הדרך בה מתייחסת ההוצאה בפועל למקרקעין, לא ניתן לנקוט ב”גישת המצב בפועל”, ועל כן יותר בניכוי החלק בדמי ההסכמה השווה לשיעור החלק בתמורה החייב במס מתוך התמורה הכוללת, כלומר: על פי “גישת היחס בין התמורות”.

1. ע”א 7937/04 מנהל מס שבח תל אביב 2 נ’ דבורה אביב ואח’      
2. ו”ע 1048/00 אביב דבורה ואח’ נ’ מס שבח ת”א 2
3. ע”א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין איזור המרכז נ’ שוורץ
4. יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך א’
5. אהרן נמדר, מיסוי מקרקעין – מס שבח מס מכירה ומס רכישה – הפטור לדירת מגורים
6. ו”ע 61281-01-12 אביחי בושרי ואח’ נגד מנהל מס שבח מקרקעין מרכז

המאמר נכתב ביום 11.6.2017

#476