פרשנות תכליתית של חוק המס מוגבלת למתחם האפשרויות שלשון החוק סובלת

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בלוד, רחל אייזנברג נגד מנהל מיסוי מקרקעין אזור מרכז (1), נקבע כי מכירת דירה במהלך תקופת המעבר, מאחות לאחותה, במסגרת הליך של פירוק שיתוף בדרך של התמחרות הפתוחה לקהל הרחב, אינה זכאית לחישוב מס לינארי מוטב. אמנם המכירה לא נעשתה מתוך כוונה להתחמק ממס, אך לשונו הפשוטה של החוק יוצרת חזקה חלוטה, שאינה מאפשרת שלא להחריג מכירה בין אדם לקרוב משפחתו, מהזכאות לחישוב לינארי מוטב.

העובדות

1. רחל ואחותה ליזה ירשו דירה המצויה בחולון.
2. בעקבות סכסוכי ירושה, פנתה רחל בתביעה לפירוק השיתוף בדירה, וביום 24.11.2013, ניתן צו לפירוק השיתוף בדירה. ביום 6.2.2014, התקיימה התמחרות, בהשתתפות האחיות ורוכשים נוספים, בה זכתה ליזה. באותו היום, נחתם הסכם מכר, לפיו מכרה רחל לליזה את חלקה בדירה, בתמורה לסך של מיליון ש”ח. ביום 10.3.2014, אישר בית המשפט את הסכם המכר.
3. ביום 1.1.2014, נכנס לתוקפו סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, והחלה “תקופת המעבר” – תקופה בת שלוש שנים, שבה חלה הוראת שעה המעניקה הטבה מפליגה על מכירת דירות מגורים: מכירת דירה העומדת במגבלות המפורטות בחוק, תזכה ל”חישוב מס לינארי מוטב”, כלומר: מס השבח יוטל רק על השבח שנצבר החל מיום 1.1.2014, ובתנאי שהמכירה אינה “מאדם לקרובו”.
4. ביום 16.11.2014, ביקשה רחל לחשב את מס השבח בגין מכירת הדירה, בדרך של “חישוב מס לינארי מוטב”, משום שהמכירה התבצעה במסגרת הליך של כינוס נכסים, ולא כמכירה ישירה מרחל לליזה.
5. המנהל קבע כי המכירה מאחות לאחותה, אינה עומדת בתנאי הזכאות לחישוב לינארי מוטב, וחישב את מס השבח באופן הרגיל. השגה שהגישה רחל, נדחתה אף היא, ועל כך הגישה רחל ערר זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

6. האם לשון החוק תומכת בפרשנות המוצעת על ידי רחל?
7. מהי הפרשנות הנכונה להוראות החוק הנדונות, בהתחשב בתכלית החוק?
8. האם יש לראות במכירת הזכויות בדירה, משום “מכירה לקרוב”, או שמא דין מכירה זו כדין מכירה למי שאיננו “קרוב”?

העוררת טוענת

9. יש לפרש את חוקי המס על פי תכליתם, ולא רק על פי לשון החוק. לפי דברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים, המחוקק החריג מן הזכאות ל”חישוב מס לינארי מוטב”, עסקאות הנעשות בין קרובים, מאחר שעסקאות הנעשות בין קרובים אינן מגדילות את היצע הדירות בשוק, וכדי למנוע עסקאות מלאכותיות בידי קרובים, כדי ליהנות מיתרון מס בלתי לגיטימי. במקרה זה, מתקיימות תכליות החוק: הדירה הוצעה לציבור הרחב, והמכירה לא התבצעה בשל הקִרבה המשפחתית, אלא למי שהציע את המחיר הגבוה ביותר בהתמחרות. הוראות החוק לא נועדו לשלול חישוב מס לינארי מוטב בעסקאות לגיטימיות, שלא נועדו להתחמק ממס.
10. בהליך ההתמחרות, צדדים שלישיים מביעים את רצונם לרכוש את הדירה, העסקה אינה מוגבלת לצדדים המקוריים בלבד, ולמוכר אין יכולת לבחור למי תימכר הדירה.
11. מדובר במכירה כפויה, שבוצעה בתנאי שוק, בניהול ובשליטת כונסי הנכסים, ובאישור בית המשפט לענייני משפחה. בית המשפט לא יאפשר מכירה פיקטיבית שמטרתה תכנון מס בלתי נאות. לפי סעיף 17(ג) לחוק, במכירה הטעונה אישור של בית משפט, לא מתקיימים “יחסים מיוחדים” בין הצדדים או חוסר תום לב.
12. יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה, ולמסות אותה בהתאם לנסיבות. מנהל מיסוי מקרקעין בעצמו, בהוראת מיסוי 7/2008, אימץ פרשנות מהותית ביחס להגדרת המונח “קרוב” בסעיף 39(א) לחוק, כאשר קבע כי כשמוכר נוטל הלוואה מ”קרוב”, כאשר ה”קרוב” משמש כ”צינור” בלבד להעברת הכספים, יתאפשר ניכוי ההוצאות, על אף לשונו הברורה של הסעיף. הדבר מעיד כי המנהל ער לכך שקיימות עסקאות לגיטימיות הנעשות בין קרובים, שלא נועדו להתחמקות ממס.
13. מערכת היחסים העכורה בין האחיות שוללת אפשרות של עסקת מכירה מלאכותית ביניהן. נהפוך הוא – אם היו יחסי קרבה בין האחיות, הדירה הייתה נמכרת לפני יום 1.1.2014, כך שהמכירה הייתה זוכה לפטור מוחלט ממס שבח, בהתאם לנוסחו הישן של סעיף 49(ב)(1) לחוק.
14. הוראת סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים, אינה מהווה חזקה חלוטה, אלא חזקה הניתנת לסתירה. החזקה נסתרה, לנוכח העובדה שמדובר במכירה כפויה באמצעות כונס נכסים, שלא נועדה לתכנון מס בלתי לגיטימי.
15. הוראת המעבר השוללת חישוב מס לינארי מוטב, במכירה לקרוב, מוגבלת בזמן, כך שממילא החלת חישוב לינארי מוטב על מקרה זה, אינה מטילה מעמסה על המנהל, ואינה פוגעת בשיקולי היעילות, הוודאות והיציבות.

מנגד, טענות המשיב

16. סעיפי החוק הרלוונטיים בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק ההסדרים, אינם “סעיפי חוק רגילים”, אלא “סעיפי הגדרה”, שהמחוקק ביקש להעניק להם משמעות לשונית ספציפית ומוגדרת היטב – סעיפים המאפשרים לייתר את ההליך הפרשני.
17. החלת המושג “קרוב”, המופיע בסעיף 1 בחוק מיסוי מקרקעין, על הוראות סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים, מלמדת כי המונח “קרוב” אינו בגדר חזקה, או אף בגדר חזקה הניתנת לסתירה. העובדה שהמחוקק בחר להשתמש במושג “קרוב”, ולא במונח “יחסים מיוחדים”, מלמדת כי המחוקק ביקש לשלול באופן ספציפי את הזכאות של “הקרוב” לחישוב מס לינארי מוטב.
18. עניין זה משתייך לתחום הנורמות האנטי תכנוניות המיוחדות. אם היה ניתן לראות בתנאי של “אי המכירה לקרוב” משום חזקה משפטית, הרי שלשונו הברורה והחד משמעית של התנאי מלמדת על היותו בגדר חזקה חלוטה. כאשר המחוקק רצה להחריג מקרה שבו על אף אי התקיימות התנאי של “אי המכירה לקרוב”, ייעשה בכל זאת שימוש בחישוב מס לינארי מוטב – הוא עשה זאת במפורש.
19. כאשר לשון החוק הנה ברורה ומפורשת, אין מקום לפרשנות תכליתית. בעניין פוליטי (2), בית המשפט העליון קבע כי אין לסטות מהנוסחה הלינארית, אף שהחלתה באופן גורף עלולה לפגוע בתכלית החקיקה, בשל שיקולי יעילות וודאות ביישום החוק.
20. החלת חישוב מס לינארי מוטב במקרה זה, אינה מתיישבת עם תכלית החקיקה. תכלית החוק נלמדת מלשונו הפשוטה. פרשנות ראויה של הוראת חוק מס, אינה יכולה להתעלם משיקולים של ודאות ויציבות משפטית.
21. קבלת טענת העוררת תביא לקשיים יישומיים רבים, מאחר שלא ניתן יהיה לקבוע ולהבחין במדויק בין עסקאות הנערכות בין כאלה “שאינם קרובים” לבין סכסוך בין “קרובים”, ולהיפך.
22. לא ניתן ללמוד מהוראת ביצוע 7/2008, העוסקת בסעיף 39א לחוק, לגבי מקרה זה, שכן היא עוסקת בעניין אחר. בכל מקרה, על פי סעיף 5(א) לחוק, יש להתייחס אל רחל, ולא אל כונס הנכסים, כמוכרת הדירה. לכן ההשוואה בין המקרים אינה נכונה.
23. התמונה העובדתית שהציגה רחל לגבי היחסים עם אחותה, איננה ברורה, במיוחד לאור עדויות לגבי קרבתן בעבר וניהול משותף של חברה משפחתית.
24. לא הוכח כי מכירת הדירה הייתה כפויה ונבעה מכורח.

ההכרעה

25. בהקשר לשאלה הראשונה, נקודת המוצא בפרשנות חוק מס, היא לשון החוק. כאשר לשון החוק מאפשרת “מתחם” של אפשרויות פרשניות לשוניות, בית המשפט בוחר את הפרשנות המגשימה את מטרתה ותכליתה של חקיקת המס.

במקרה זה, רחל אינה מציעה פרשנות לשונית להוראות החוק, אלא מתייחסת לתכליתו של החוק בלבד. הפרשנות התכליתית מוגבלת למתחם הפרשנויות הלשוניות האפשריות. לשונו של סעיף 43(6)(ב) לחוק ההסדרים, לפיו יחול חישוב לינארי מוטב “ובלבד שמתקיימים כל אלה” – אותם תנאים, וביניהם התנאי כי המכירה אינה ל”קרוב” – מהווה הסדר שלילי מפורש. הגדרת “קרוב” בסעיף 1 לחוק כוללת “אח או אחות ובני זוגם”, ולא ניתן לאמץ פרשנות המחריגה את תחולת החוק בנסיבות מסוימות. כוונת המחוקק המפורשת היא, כי אין זכאות לחישוב מס לינארי מוטב, בעסקת מכירה של דירה, מאחות לאחותה, בתקופת המעבר. לשון החוק אינה מאפשרת כלל לקבל פרשנות, לפיה מכירה מאחות לאחותה עשויה להיות זכאית לחישוב מס לינארי מוטב.

26. בהקשר לשאלה השנייה, אף שבחינה זו מתייתרת, לאור התשובה לשאלה הראשונה, בית המשפט בוחן את תכלית הוראת המעבר. בדברי ההסבר לחוק ההסדרים, נכתב כי חישוב מס לינארי מוטב הוגבל בתנאים שונים, ובכללם, בכך שמכירה הנעשית בתקופת המעבר “לקרוב”, לא תיהנה מחישוב מס לינארי מוטב, “מהטעם שהעברות כאלה אינן משחררות דירות לשוק אלא נשמרות בתוך המשפחה, עשויות לשמש רק לצורך יצירת “יום רכישה ו”שווי רכישה” חדשים ולשחיקת החלק החייב במס, לפי החישוב הלינארי המוצע”. וכן ש”תכליתו של התנאי האמור היא למנוע העברות מלאכותיות בתוך המשפחה, שאין תוצאתן הגדלת ההיצע באופן אמיתי, אלא הן נועדו רק לניצול החישוב הלינארי החדש, קרי, קבלת פטור או מלא או כמעט מלא, כדי ליצור יום רכישה ושווי רכישה חדשים”.

מכאן, שתכליתו של חוק ההסדרים היא להגביר את היצע הדירות בשוק ולמנוע ניצול לרעה של חישוב מס לינארי מוטב. אולם פרשנות נכונה של חוקי המס אינה יכולה להתעלם מתכליות נוספות, כגון מידת היעילות, הוודאות והנאמנות ללשון החוק, כפי שנפסק בעניין פוליטי.

27. המחוקק קבע, כי מכירה לקרוב איננה מביאה להגדלת היצע הדירות בשוק, וקביעה זו הנה “נורמה אנטי תכנונית מיוחדת”. גם לגבי נורמות אנטי תכנוניות מיוחדות, מקובלת ההבחנה בין “חזקות חלוטות” שנקבעות בחוק, כאשר המחוקק מתייחס לפעולה מסוימת כאל תכנון מס בלתי נאות, ללא תלות במניע הסובייקטיבי העומד מאחורי הפעולה – לבין “חזקות הניתנות לסתירה”, שבהתייחס אליהן, פעולה מסוימת של הנישום תיחשב לכאורה כתכנון מס בלתי נאות, אך נשמרת לנישום האפשרות להוכיח כי מטרותיו בביצוע הפעולה היו לגיטימיות.
28. במקרה זה, התנאי המחריג מכירת דירה ל”קרוב”, במהלך תקופת המעבר, מזכאות לחישוב מס לינארי מוטב, הנו בגדר חזקה חלוטה. הדבר נלמד מלשון הוראת החוק, הקובעת כי חישוב המס הלינארי יחול על מוכר, “ובלבד” שהתקיימו התנאים הנזכרים בסעיף, לרבות התנאי שהמכירה לא תהיה לקרוב. המילה “ובלבד” מבטאת את כוונתו של המחוקק להחיל, באופן מוחלט, שאינו ניתן לסתירה, את התנאים שבסעיף. כמו כן, פרשנות לפיה מדובר בחזקה הניתנת לסתירה, הייתה מעמיסה נטל כבד על רשויות המס, שהיו נדרשות לבחון באופן ספציפי כל עסקה ועסקה שנעשתה בין אדם ל”קרובו”, במהלך תקופת המעבר, ובכך לעכב ביצוע עסקאות – דבר הנוגד את תכלית החוק. במקרה הנוכחי, הן לשון החוק והן תכלית החקיקה אינן מותירות מקום לספק ביחס לקביעה שמדובר בחזקה חלוטה.
29. בית המשפט מזכיר כי מעמדה של הוראת ביצוע נמוך ממעמדן של הוראות החוק. נוסף על כך, פרשנות הוראת ביצוע 7/2008 מחריגה “קרוב”, כאשר הקרוב אינו המלווה האמיתי. כך היא מתיישבת עם לשונו של סעיף 39א לחוק, שכן ממילא ה”קרוב” הוא רק צינור, ולא מדובר באמת בהלוואה מ”קרוב”. בענייננו, רחל היא באמת בעלת הזכויות במחצית הדירה הנמכרת, רחל היא מוכרת הדירה. בניגוד לפרשנות שניתנה בהוראת ביצוע 7/2008, הנסמכת על לשון החוק, הפרשנות המוצעת על ידי רחל, אינה נתמכת כלל בלשון החוק, ואף נוגדת אותה.
30. בחינת מהות היחסים האמיתיים שבין הצדדים, בכל עסקה הנעשית בין “קרובים”, תדרוש זמן ומשאבים שיפגעו ביעילותה של גביית המס. הדבר יגרום בהכרח לאי ודאות ולערעור היציבות המשפטית, וגם שיקולים אלה אינם תומכים בפרשנות המוצעת על ידי רחל.
31. בהקשר לשאלה השלישית, קובעת הוועדה כי גם לו היה מדובר בחזקה הניתנת לסתירה, רחל לא הצליחה לסתור אותה. ראשית, משום שאין מדובר במכירה כפויה. מדובר בצו לפירוק שיתוף במקרקעין, בעקבות תביעתה של רחל עצמה לפירוק השיתוף, כשלרחל הייתה האפשרות לבחור את מועד המכירה. העובדה שאין כאן תכנון מס שאינו חוקי, אינה מזכה את רחל בחישוב מס לינארי מוטב, הנוגד את לשון החוק.

שנית, בהתמחרות אמנם השתתפו צדדים נוספים, אולם יש לזכור כי לאחיות היה יתרון משמעותי על פני המשתתפים האחרים בהתמחרות, שכן כל אחת מהאחיות החזיקה מלכתחילה במחצית הדירה, בעוד שיתר המשתתפים בהתמחרות התמודדו על רכישת דירה שלמה. לכן אין לומר כי מדובר בעסקה שנערכה בתנאים שווים ובתנאי שוק ביחס לכל המשתתפים בהתמחרות.
שלישית, סעיף 5(א) לחוק קובע במפורש, כי במכירת זכות במקרקעין, שלא על ידי בעליה, במסגרת תביעת חלוקה – מי שנמכרה זכותו במקרקעין, ייחשב כמוכר (3). במקרה זה, ברור כי רחל היא שמכרה את זכותה בדירה, אף שהמכירה התבצעה באמצעות כונס נכסים.
רביעית, רחל לא הוכיחה כי יחסיה עם אחותה היו עכורים עד כדי כך שאין לראות במכירה כעסקה שנעשתה בין אדם ל”קרובו”. ליזה לא זומנה לעדות, שיכולה הייתה לשפוך אור על מערכת היחסים. גם בחינת המסמכים שהוגשו לוועדה, מעלה כי האחיות הצליחו להגיע להסכמות בעניינים שונים. אם היה מדובר על חזקה הניתנת לסתירה, היה על רחל להרים את הנטל לסתור אותה, והיא לא עמדה בכך.

הערר נדחה. ניתן ביום 17.4.2018.

נפסקו הוצאות משפט בסך 25,000 ₪.

דעת המחברת:
פסק הדין נכון משפטית, אבל הזוי מבחינה מהותית, שהרי הליכים אלו של פירוק שיתוף הם חלק ממשי מיצירת פתרונות למימוש הנכס.
מתן פסק דין במהלך “תקופת מעבר”, שמחפשת למנוע מכירות לקרוב על מנת ליהנות בדרך זו מחישוב לינארי מוטב של יותר מ-2 דירות באותן ארבע שנים, היה צריך להיות מפורש לקולא (4), ולהעניק החישוב הזה. פסק דין לא סביר ברוח חוק מיסוי מקרקעין, החותר למהות ולמניעת תכנוני מס אגרסיביים.
כזכור, מקרה נוסף מפורסם התרחש בשנה האחרונה, כאשר חייב הציע את מכירת בית המגורים שלו להבטחת תשלום לנושים, לביתו, ואכן המכירה אושרה על ידי בית המשפט, כי אז, הסתבר כי החישוב המוטב לא יוענק, מה שהביא לזה שהסכם המכירה מול הבת בוטל.

הערות שוליים:

1. ו”ע 37035-10-15 אייזנברג נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור מרכז
2. ע”א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין נ’ פוליטי
3. ע”א 990/11 מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נ’ עזבון המנוח שמחה איתן ז”ל בפשיטת רגל
4. מפורש לקולא – מפורש בדרך לא מחמירה, במטרה להקל