הנטל להוכיח כי נסתרה חזקת ‘התא המשפחתי’ וכי התקיימה הפרדה רכושית מלאה, הן בהסכם והן בפועל, מוטל על בני הזוג

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, רועי בלנק נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), נקבע כי דירה של בת הזוג, שנרכשה לאחר שהפכו בני הזוג להיות ידועים בציבור ושני בני הזוג מתגוררים בה, אינה שוללת את מעמדו של בן זוגה כבעל דירה יחידה. בני הזוג חתמו על הסכם ממון, ואף הראו כי הם נוהגים בהפרדה רכושית בנכסיהם בפועל, ולכן דירתו של בן הזוג, שנרכשה טרם היותם ידועים בציבור, נחשבת כדירה יחידה, הזכאית לפטור ממס שבח במכירתה.

העובדות

1. בשנת 2002, רכש רועי דירת מגורים בתל אביב. רכישת הדירה מומנה מהון עצמי וממשכנתא, ששולמה אך ורק מחשבונו של רועי. 
2. רועי ואורלי הנם ידועים בציבור, החל משנת 2003, ויש להם שלושה ילדים משותפים. 
3. במהלך שנת 2001, במסגרת הליך גירושין, עברה אורלי יחד עם שני ילדיה מנישואין קודמים, להתגורר בדירה בבעלות משפחתה. בשנת 2006, רכשה אורלי ממשפחתה את דירת המשפחה. אורלי, רועי, ילדיהם וילדיה של אורלי, מתגוררים בדירה זו. בבעלותה של אורלי דירה נוספת, שאותה היא קיבלה במסגרת גירושיה. 
4. ביום 22.5.2011, חתמו אורלי ורועי על הסכם יחסי ממון, שהחיל ביניהם הפרדה רכושית, הן בנוגע לרכוש שנצבר עד לתחילת הקשר בין הצדדים, והן ביחס לרכוש עתידי. לפי ההסכם, דירתו של רועי הנה בבעלותו בלבד, והמשכנתא הרובצת על הדירה, משולמת על ידי רועי בלבד. שתי הדירות האחרות (דירת המשפחה ודירת הגירושין) הן בבעלות אורלי בלבד, והמשכנתא הרובצת עליהן, משולמת על ידי אורלי בלבד. 
5. ביום 22.6.2015, מכר רועי את דירתו וביקש פטור ממס שבח, על פי סעיף 49ב לחוק, הניתן במכירת דירה יחידה. מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את עמדתו של רועי וקבע כי לתא המשפחתי דירות נוספות. על כך הגיש רועי ערר זה.

גדר המחלוקת

6. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם מכירת דירתו של רועי זכאית לפטור ממס שבח, בגין מכירת דירת מגורים יחידה, בהתאם להוראות סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר בבעלות הידועה בציבור של רועי דירות נוספות?

העורר טוען

7. רועי הנו הבעלים של דירת מגורים יחידה. אין למנות את דירותיה של הידועה בציבור, לצורך מתן הפטור ממס בהתאם לסעיף 49ב לחוק. מדובר במערכת יחסים שנייה, כשלידועה בציבור ילדים מנישואין קודמים, בשונה ממערכת יחסים של בני זוג המקימים תא משפחתי ראשון. 
8. החזקה בסעיף 49(ב) לחוק בנוגע להגדרת “מוכר אחד” בעניין פטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה, הנה חזקה הניתנת לסתירה. ההפרדה הרכושית בין רועי ובין אורלי, ובמיוחד ההפרדה הרכושית בדירותיהם, בהסכם הממון ובפועל, מהרגע הראשון שבו הכירו ועד עצם היום הזה, סותרות את החזקה. 
9. החתימה על הסכם הממון התבצעה, לאחר שבשנת 2011, נאלץ רועי למשכן את דירתו, ואורלי נתבקשה לחתום על הסכם ויתור מול הבנק. אך ההחלטה על הפרדה רכושית מוחלטת, התקבלה כבר מראשית הקשר הזוגי בין הצדדים.

מנגד, טענות המשיב

10. לא הוכחו התנאים לפטור ממס שבח לפי סעיף 49(ב) לחוק. לא הוכחה הפרדה רכושית מלאה בין בני הזוג, בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה. 
11. אחת הדירות הרשומות על שם אורלי, נרכשה לאחר שהשניים כבר היו ידועים בציבור.  רועי התגורר יחד עם אורלי בדירה זו. בפועל, בני הזוג לא שמרו על הפרדה רכושית, לא בהתנהלות הכספית השוטפת ולא ספציפית ביחס לנכסיהם.

ההכרעה

12. עקרון התא המשפחתי, המעוגן בסעיף 49(ב) לחוק, יוצר “פיקציה” משפטית, לפיה נחשבים בני זוג החיים יחדיו, וכן ילדיהם הקטינים, כמוכר אחד, ויש להביא בחשבון את כל הדירות שבבעלות התא המשפחתי, לצורך בחינת הזכאות לפטור ממס במכירת דירת מגורים. הוראה זו נועדה למנוע מצב של רישום דירות על שמותיהם של בני משפחה שונים כדי להגדיל את היקף הפטורים ממס. 
13. בית המשפט העליון קבע בעניין שלמי (2) ובעניין עברי (3), כי יש לשאוף להרמוניה בין דיני המשפחה, הקניין ודיני המיסים, וכי יש לראות ב”פיקציה” הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק, כחזקה הניתנת לסתירה, ולא כחזקה חלוטה, בהתקיים שני תנאים: “הנישום יציג הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי. בנוסף, על הנישום להניח את הדעת כי תכלית ההסכם אינה התחמקות מדיני המיסים. לשם כך, עליו להוסיף ולהוכיח, כי מתקיימת הפרדה רכושית הלכה למעשה. לשם כך, ניתן להשתמש במבחני העזר אשר נהוגים בדיני המשפחה לבחינת השיתוף שנוצר בנכסים חיצוניים, ואשר מופיעים גם בהוראת הביצוע 5/2011 בהקשר של “נכסים חיצוניים” כהגדרתם בהוראת הביצוע, כדי לאשר או לשלול את ההפרדה הרכושית – מגורים במשותף, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות משתלמים לחשבון בנק משותף וכיו”ב. יודגש כי לא מדובר ברשימה סגורה של מבחני עזר, וייתכנו מבחני עזר נוספים”. 
14. בהתייחס להסכם ממון שנחתם לאחר שנים של נישואין, נאמר בעניין שלמי: “עובדה זו מעלה תמיהה, ומטה לכאורה – מבלי לקבוע מסמרות – את הכף לחובת בני הזוג שלמי. עם זאת, מוכן אני להניח לצורך הדיון, כי עובדה זו כשלעצמה אינה סותמת את הגולל על טענותיהם של בני הזוג שלמי, וכי ייתכן – ושוב יודגש כי איני קובע מסמרות – שהסכם יחסי הממון אמנם נחתם מאוחר, אך הוא משקף את המציאות שקדמה לו, וכי לאורך כל שנות נישואיהם הקפידו בני הזוג שלמי על הפרדה רכושית בפועל. הנטל להוכיח הפרדה כזו, מוטל, כאמור, על בני הזוג שלמי. לשם כך, עליהם להציג לפני המשיב ראיות המעידות על כך שההפרדה הרכושית אינה הפרדה פיקטיבית “על הנייר” אלא כזו שהתקיימה בפועל לפני עריכת ההסכם”.

מטרת הפטור ממס שבח בגין מכירת דירה יחידה, היא מתן פטור ממס לכל יחידה כלכלית נפרדת. אם בני הזוג אכן מקפידים על הפרדה רכושית ביניהם, הרי שמבחינה מהותית, הם לא יצרו יחידה משפחתית כלכלית משותפת. כאשר הסכם יחסי הממון נחתם בשלב מאוחר, אך הוא משקף את המציאות שקדמה לו, בעיקר במצבים של נישואין מורכבים – כאשר ישנם ילדים מנישואין קודמים או כאשר מדובר בידועים בציבור – הסכם יחסי הממון, אף שנחתם בשלב מאוחר, תקף גם לעניין דיני המס.
רועי ואורלי לא נישאו, אלא הם ידועים בציבור. בהתייחס לידועים בציבור, נאמר בעניין שלמי: “השאלות שמעורר עניינם של ידועים בציבור, הן סבוכות, גם משום שבניגוד לבני זוג נשואים, מדובר בזוגות שנמנעו באופן ברור מלהסדיר את מערכת היחסים ביניהם בכל אופן שהוא. לכן, בהקשר זה, ניתן להבין יותר היווצרותם של מצבים שבהם בני הזוג לא יתפסו עצמם כידועים בציבור, חרף היותם בני זוג לצרכים חברתיים ורגשיים, ולכן לא יערכו ביניהם הסכם ממון. במקרים אלה, רק בדיעבד, הם ימצאו עצמם מתמודדים עם טענה של רשויות המס, שאמנם -במועדים הרלוונטיים לדיון בחיוב במס – הם היו כבר ידועים בציבור. על כן, ביחס למצבים מסוג זה, לא הייתי שוללת את האפשרות שהעלה חברי השופט סולברג באשר להוכחת הפרדה רכושית אף ללא הסכם ממון”. לאור דברים אלה, החתימה המאוחרת על הסכם הממון, בין רועי לבין אורלי, אינה פוגמת בהפרדה הרכושית אותה ביקשו בני הזוג להסדיר. חברי הוועדה מקבלים את הסברו של רועי לנסיבות חתימת הסכם הממון, וקובעים כי הסכם יחסי הממון אמנם נחתם מאוחר, אך הוא משקף את המציאות שקדמה לו, וכי החתימה על הסכם הממון לא נעשתה לצורך תכנון מס בלתי לגיטמי.

15. בעניין שלמי, מקורן של הדירות הוא מלפני הנישואין. אך ישנה שם גם הערה באשר לרכישת דירות, בהפרדה, לאחר הנישואין: “ודוק, תרחיש דומה עשוי להתרחש בנוגע לרכישת דירה על ידי כל אחד מבני הזוג האמורים לעיל במהלך הנישואין, תוך הקפדה על הפרדה רכושית בין הדירות בהתאם להסכם יחסי ממון, כך שכל אחד מהם יבקש לקבל הקלה נפרדת בתשלום מס הרכישה”. בעניין פלם (4) נפסק, כי קו הגבול המכריע, בהתייחסות לתא המשפחתי כיחידה אחת מבחינת רכישת דירות מגורים, הוא מועד היווצרותו של התא – חברי התא המשפחתי ייחשבו כרוכש אחד רק לגבי דירות שנרכשו לאחר הנישואין. פסק דין נוי (5) הרחיב את הלכת פלם, וקבע כי דירה שרכשה בת הזוג, לאחר שהתא המשפחתי נוצר, אינה שוללת את מעמדו של בן זוגה כבעל דירה יחידה. בעניין רוזנשטיין (6), חתמו בני הזוג, טרם נישואיהם, על הסכם ממון שקבע הפרדה מוחלטת ברכוש שכל אחד הביא עמו לנישואין, ובכל רכוש שירכוש צד כלשהו לאחריהם. לאחר שנישאו, רכשה בת הזוג דירה שנרשמה כולה על שמה. ועדת הערר קבעה, כי בין בני הזוג קיימת הפרדה ברורה בקניין ביחס לשתי הדירות, ולכן הדירה שנרכשה על ידי האישה, תיחשב כדירתה היחידה.

פסקי הדין האמורים לעיל מלמדים שניתן להחיל את הלכת שלמי, גם על דירות שנרכשו לאחר הנישואין, ובתנאי שבני הזוג ערכו הסכם יחסי ממון השומר על הפרדה רכושית בגין דירות אלו, ובתנאי שהסכם זה מיושם הלכה למעשה. לכן, אם תוכח הפרדה רכושית, ניתן  לראות את דירת המשפחה, שרכשה אורלי לאחר שהיו ידועים בציבור, כדירתה בלבד, ולראות את דירתו של רועי כ”דירה יחידה”.

16. בעניין רפפורט (7), החילה הוועדה את מבחני העזר שפורטו בהלכת שלמי, לצורך בחינת קיומה של הפרדה רכושית מלאה. בני הזוג רפפורט אמנם גרים במשותף, אולם הם אינם גרים במשותף בדירתו של העורר, אלא בדירתה של רעיית העורר. דירת העורר נרכשה מכספי מכירת דירה קודמת שהייתה בבעלותו לפני הנישואין, ורעייתו לא נטלה שום חלק במימונה. גם דירת הרעיה נרכשה במימונה בלבד. דמי שכירות אמנם משתלמים לחשבון בנק משותף, אך זאת לשם השתתפותו של העורר בהוצאות משק הבית בדירת רעייתו. 
17. הוועדה החילה את מבחני העזר על רועי ואורלי:

א. מגורים במשותף – רועי ואורלי אמנם גרו במשותף בדירתה של אורלי, אך המגורים המשותפים אינם בעלי השפעה מכרעת בבחינת ההפרדה הרכושית, שכן כל הידועים בציבור מתגוררים יחדיו, אחרת לא היו נחשבים מלכתחילה כידועים בציבור.
ב. מימון משותף – מעדויותיהם של רועי ואורלי עולה, כי רכישת הדירה ממשפחתה של אורלי מומנה ממקורותיה האישיים של אורלי וממשכנתא ששולמה אך ורק מחשבונה של אורלי. רועי לא נשא בתשלומים בגין רכישת דירתה של אורלי.  הדירה שימשה את אורלי, עוד בטרם הפכה לידועה בציבור של רועי.
ג. תשלום משכנתא משותף – דירתה של אורלי ממומנת באמצעות משכנתא, והמימון לכך נעשה על ידי אורלי בלבד מחשבונה האישי. רועי לא נטל חלק במימון משכנתא זו. אורלי מגיעה ממשפחה מבוססת, להבדיל מרועי,  ורועי  אף משתתף בהוצאות השוטפות של הבית בצורה מזערית.
ד. דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף – דמי שכירות עבור דירתו של רועי, נכנסו לחשבונו האישי. גם לאורלי הייתה דירת מגורים נוספת, שדמי השכירות בגינה נכנסו לחשבונה האישי בלבד.  לבני הזוג אין חשבון משותף.

18. הנטל לסתור את החזקה בעניין ההפרדה הרכושית, מוטל על הנישומים, בני הזוג, ולא על המנהל. בהיעדר תשתית עובדתית להוכחת ההפרדה הרכושית בפועל, המנהל רשאי לקבוע כי “הפיקציה” המשפטית של “התא המשפחתי” חלה על בני הזוג. אך על המנהל היה להנחות את רועי, בעניין הראיות אותן הוא נדרש להציג על מנת לסתור את החזקה ולהוכיח את ההפרדה הרכושית בפועל.

מהסכם הממון ניתן להסיק כי רועי לא שילם עבור רכישת דירת המשפחה, שאמורה להישאר בידי אורלי, וכי הסכם הממון לא נועד להתחמקות ממס. נוסף על כך, רועי מכר את דירתו לאחיו, בעוד שאם היה מוכר את הדירה לאדם שאינו קרוב משפחה, נטל המס שהיה חל על העסקה, היה מזערי (שכן חל חישוב מס לינארי, החל משנת 2014), ועובדה זו תומכת בכך שלא היה תכנון מס.

19. לפיכך, נקבע כי עלה בידי רועי לסתור את הפיקציה הקבועה בסעיף 49ב לחוק, ולהוכיח כי קיימת הפרדה רכושית בינו לבין אורלי, בהסכם ובפועל, באופן שדירתו שייכת לו בלבד, ואילו דירותיה של אורלי שייכות לה בלבד, ולכן מכירתה של דירת רועי זכאית לפטור ממס שבח, בהתאם לסעיף 49(ב) לחוק.

הערר התקבל. ניתן ביום 16.4.2018.

נפסקו הוצאות משפט בסך 36,000 ש”ח.

דעת המחברת:
בתי המשפט מצמצמים את חזקת התא המשפחתי לאותם המצבים בהם באמת קיים ‘תא משפחתי’, שהוא יחידה כלכלית אחת, ובכך מאפשרים לבני הזוג לקבוע את ההתנהלות הכספית שלהם לפי רצונם, ולשלם מס לפי ההסדרים האמיתיים שקיימים ביניהם, ולא לפי ‘פיקציה’, שכל תכליתה למנוע התחמקות ממס. זהו צעד נוסף בכיוון הנכון, והגיע הזמן שמנהל מיסוי מקרקעין לא יכביד על זוגות שמנהלים הפרדה רכושית, מצד אחד, אולם גרים באחת מדירות בני הזוג, מצד שני, אלא ינחה אותם כיצד להוכיח את ההפרדה הרכושית, מבלי לרוץ לבית המשפט. נחוץ מעט יותר מאמץ בשלב השומה מכל הצדדים, וכן נחוצה יותר הבנה. אפשרות נוספת היא ביטול חזקת התא המשפחתי בחוק ובחינה רק לפי קניין.

הערות שוליים:

1. ו”ע 18027-10-16 רועי בלנק נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
2. ע”א 3178/12 יגאל שלמי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה
3. ע”א 3489/99 מנהל מס שבח חיפה נ’ אן מרי עברי
4. ע”א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ’ פלם
5. ו”ע 3036/04 יצחק נוי נ’ מנהל מס שבח מקרקעין – חדרה
6. ו”ע 1038/03 רוזנשטיין סופי נ’ מנהל מס שבח נתניה
7. ו”ע 54905-05-13 צבי רפפורט נ’ מנהל מיסוי מקרקעין – מחוז מרכז