ציוצים אחרונים לפני תיקון 69

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי  גיאות אפיקי נדל”ן ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1) וכן כוועדת ערר בעניין שמעוני נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (2), נקבע כי יש לקבל את הערר ואין לראות בעסקה שבה התקשרו כל הרוכשים לרכישת קרקע והסכימו לייחד דירה מסוימת, לכל אחד מהם כעסקת לפי שווי הדירות המוגמרות, כי אם כמי שרכשו קרקע בלבד.

יתרה מכך, אין בייחוד דירות במסגרת הסכם שיתוף בין הרוכשים כדי ללמד על רכישת הדירות שיוחדו לכל אחד מהם, בוודאי מקום שהמוכרת לא הייתה צד להסכם זה.

1. ביום 20.8.2009 נכרת הסכם בין המוכרת צ.פ. חברה לבניין בע”מ לבין המערערים לפיו רכשו המערערים קרקע.
2. באוגוסט 2009 נחתם הסכם שיתוף חדש בין המערערים לבין עצמם, לפיו הסכימו הצדדים להסכם לרכוש את הזכויות במקרקעין ולהקים על המקרקעין בניין דירות בו תיוחד לכל אחד מהם דירה מסוימת.
3. ביום 19.8.2009 נכרת בין המערערים לבין חברת גיאות אפיקי נדל”ן שהינה עוררת גם כן, הסכם לפי החברה תעניק שירותי ייעוץ וליווי בבניית הבניין.
4. ביום 1.10.2009 הגישו העוררים שומה עצמית למנהל מיסוי מקרקעין תל אביב במסגרתה דיווחו על רכישת המקרקעין תוך חישוב מס הרכישה כרכישת קרקע.
5. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין, הוציא לעוררים שומת מס רכישה שבמסגרתה קבע את מס הרכישה על פי שווי הדירות המוגמרות בהתאם לאומדן שצורף להסכם השיתוף ולדוח הבדיקה העסקית של הפרויקט.
6. ביום 20.5.2010 הגישו העוררים השגות על השומות שקבע המשיב ביחס למס הרכישה בו חויבו.
7. ביום 14.9.2010 דחה המשיב את טענות העוררים ומכאן הערר.
8. ביום 4.12.2011 התקשרו העוררים עם המוכרת בהסכם בנייה ממנה שכרו את שרותי הבנייה.

1. רכישת המקרקעין נעשתה על ידם מתוך כוונה לבנות עליו מבנה, אלא שכוונה זו נעדרה וודאות מאחר ולא קיים מפרט ברור ולא היה ידוע מתי תסתיימנה עבודות הבנייה ואף לא ידוע היקף ההשקעה הדרושה לבניית המבנה.
2. מוכרת המקרקעין, עמה התקשרו העוררים, סווגה על ידי המשיב כרוכשת מקרקעין, ועל כן בהתאם לעיקרון הסימטריה שנקבע בע”א 5332/08 (3) יש לראות בעוררים כמי שרכשו קרקע ולא דירות מגורים.
3. קיימת יוזמת חקיקה של המשיב לתיקון חוק מיסוי מקרקעין שבח ורכישה (4)  שלפיו יש לראות ברכישה המתבצעת באמצעות קבוצת רכישה לשם יצירת מוצר מוגמר כאילו נרכש המבנה המוגמר. מכאן כל עוד לא חוקק התיקון האמור, אין להשית מס רכישה על שווי הבנייה העתידית כי אם על רכישת הקרקע בלבד.
4. גם אם יימצא כי העסקה הינה בעלת אופי של רכישת דירות ולא של קרקע, הרי שיש לראות בתמורה המוסכמת את שווי הדירות ולא את אומדן שווי הדירות המוסכמות, אשר צורפו להסכם השיתוף של הרוכשים לצורך הערכה והמחשה בלבד.
5. התקשרות העוררים עם המוכרת בהסכם הבנייה נעשתה שנתיים וחצי לאחר עסקת הרכישה של הקרקע ובמנותק ממנה. אין לקבל את טענת המשיב כאילו כבר בעת רכישת הקרקע הוסכם כי המוכרת תבנה את הדירות עבור המוכרים.
6. במועד מתן ההחלטה של המשיב בהשגה ביום 14.9.2010, המוכרת כלל לא נבחרה לביצוע הפרויקט, אלא לאחר תקופה ארוכה מעת מתן ההחלטה בהשגה. מכאן שהמשיב לא ביסס את החלטתו לעניין שומת המס על כך שהמוכרת היא גם הקבלן המבצע שכן עובדה זו כלל לא הייתה מונחת בפניו בעת שנתן את החלטתו.

7. בשומות מס הרכישה שהוציא מנהל מס שבח בגין העסקה חויבו הרוכשים לפי שווי של דירות מוגמרות, בהתאם לאומדן שצורף להסכם שיתוף ולדו”ח הבדיקה העסקית של הפרויקט.
8. בהסכם השיתוף חילקו העוררים ביניהם את היחידות הצפויות להיבנות, כך שכל אחד מהם ידע עוד במעמד החתימה על ההסכם לרכישת הקרקע את מיקומה המדויק של הדירה המיועדת לו בפרויקט דבר המאפיין עסקה לרכישת מגורים.
9. הרוכשים התחייבו בהסכם השיתוף אשר נחתם על ידי כל חברי הקבוצה להקים על המקרקעין בניין. לאור התחייבות זו אין חברי הקבוצה רשאים להיוותר בעלים של קרקע בלבד.
10. בחינת העסקה מבחינה כלכלית מלמדת כי הרוכשים רכשו דירת מגורים גמורה ולא קרקע לבניית דירת מגורים.
11. הרוכשים ראו בעת שהצטרפו לפרויקט לנגד עיניהם ובכל שלב משלבי הפרויקט את עצמם כבעלים של דירה גמורה הראויה לשמש למגוריהם או של מי מטעמם.
12. דירת מגורים מוגדרת בסעיף 9(ג) לחוק גם כדירה שיש התחייבות של המוכר לסיים את בנייתה.
13. בהתאם לפס”ד בעניין חסון (6), די בהתחייבות עצמית של המוכר לסיים את בניית הדירה כדי לראות בעסקה כעסקה לרכישת דירת מגורים. לפיכך יש לראות בהתחייבות ההדדית של כל יחידי הקבוצה במסגרת הסכם השיתוף כמי שרכשו דירות מגורים ע”פ מקרקעין.
14. הועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה שמונתה על ידי מנהל רשות המיסים אימצה את העמדה כי יש לראות ברוכשים המתארגנים במסגרת קבוצת רכישה לשם רכישת דירות כרוכשי דירות ולא כרוכשי קרקע.
15. העוררים התקשרו לאחר הגשת הערר עם המוכרת בהסכם בנייה מיום 4.12.2011 לפיו שכרו את שירותי הבנייה של המוכרת. דבר המחזק את העובדה כי יש לראות בעסקה שכזו בעלת אופי לרכישת דירת מגורים ע”פ רכישת מקרקעין.

1. מהוראות הסכם המכר נראה כי הצדדים להסכם הסכימו שהמוכרת תמכור לעוררים קרקע עליה בנויים מספר מבנים תמורת 4,740,000 ₪. אולם המשיב לא טען לקיומם של הוראות בהסכם המכר הקושרות בין הממכר או התמורה לבין הבנייה על המקרקעין ולא נמצאו בהסכם המכר הוראות כאמור. מכאן נראה כי עסקת המכר מגלמת עסקת מכר קרקע ותו לא.
2. אמנם טרם כריתת הסכם המכר פעלה המוכרת להוציא היתר בניה והצדדים הסכימו כי המוכרת תמשיך לפעול לקבלת היתר בניה. אולם מההסכם עולה כי הצדדים הסכימו שהחיוב יהווה “השתדלות” כך שככל שהמוכרת לא תצליח לקבל היתר בניה לא יהיה בכך משום הפרת חוזה. מכאן, לא ניתן ליצור זיקה לזהות הקבלן המיועד לבנות את הבניין על הקרקע או זיקה לבניית הבניין המיועד או להסכם הבנייה שנכרת בין הצדדים.
3. הסכם השיתוף נכרת בין יחידי קבוצת הרכישה לבין עצמם ובכלל זה חברת גיאות העוררת אף היא בערר זה, אשר הייתה המארגנת של הקבוצה ואין חולק על כך שהמוכרת לא הייתה צד להסכם זה.
4. לאור העובדה כי אין מקום בהסכם המציין את הגורם האחראי לבניית הדירות שיוחדו לכל אחד מהצדדים יש להסיק שהצדדים לא רכשו דירה.
5. הסכם המכר והסכם השיתוף אמנם נכרתו בסמוך, ולכאורה יש ללמד על הזיקה בין הסכם המכר לפיו רכשו העוררים את הקרקע לבין הסכם השיתוף בו התחייבו הצדדים לממן את המיזם לבניית הדירות שיוחדו לכל אחד מהם ולקבוע את התנאים לקידום המיזם וניהולו, אולם המוכרת לא הייתה צד להסכם השיתוף וממילא נותקה ממערכת הזכויות והחובות הכרוכות בבניית הדירות.
6. בעת כריתת הסכם המכר, טרם היה ידוע מי ישמש כקבלן בנייה לבניית הדירות וכן בשלב זה לא הייתה כל מערכת חוזית בין המוכרת לבין העוררים בקשר עם כל הדירות שיוחדו לכל אחד מהעוררים.
7. אמנם המשיב מסתמך על נסיבות עניין דומות לעמ”ש 5024/99 (7)  שבו מצביע המשיב על מרכיבים שונים בעסקה הדומים לאלו שבעניין עסקת לנד, כגון העובדה כי לרוכשים לא הייתה עצמאות לבנות את דירתם באופן שונה מרוכשי הדירות האחרים, היזמים נטלו על עצמם את התכנון, הבנייה, הביצוע והמכירה של המיזם ועוד, אולם דווקא יש לראות בעניין לנד ככזה התומך במסקנות שבנסיבות העניין רכשו העוררים דירות מגורים.
8. עם גילוי העובדה שבין המוכרת לבין העוררים נכרת הסכם הבנייה ומשטרם חלפו 4 שנים מיום עשיית השומה אפשר היה למשיב לעשות שימוש בסמכות הקבועה בסעיף 85 (8) לחוק ולבסס את שומתו על העובדות החדשות שהתבררו לו.
9. אין בהתקשרות המאוחרת בין העוררים למוכרת, כדי ליצור זיקה משפטית בין עסקת מכר המקרקעין לבין עסקת הבניה.
10. מאחר וקודם להתקשרות בהסכם הבנייה הגישו העוררים תביעה בגין הנזקים שלטענתם נגרמו להם בקשר עם ביצוע המיזם, כאשר התביעה לא הוגשה כנגד המוכרת, יש בכך כדי לתמוך במסקנה שבשלב זה טרם הייתה למוכרת כל אחריות כלפי העוררים, ככל שמדובר בבניית הבניין.
11. מאחר שחברי הקבוצה לקחו על עצמם את הסיכון בכל הקשור ברכישת המקרקעין ובבניית הבניין באמצעות הנציגות הנבחרת הרי שהדבר שונה מהותית מעסקה לרכישת דירה מקבלן אשר הוא לבדו נושא בסיכון ביחס להשלמת המיזם, בעוד הרוכשים מתחייבים לשלם את התמורה המוסכמת אשר בדרך כלל מובטחת בערבויות מכר.
12. הזדקקות העוררים לייצוג משפטי לאורך כל מסלול העסקה שהתוו לעצמם בעת רכישת המקרקעין אין בה כדי להוביל למסקנה כי רכישת המקרקעין ובניית הבניין על המקרקעין מהווים עסקה אחת.

1. ו”ע (ת”א) 10784-11-10 גיאות אפיקי נדל”ן ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
2. ו”ע (ת”א) 19700-11-11 שמעוני נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
3. ע”א 5332/08 עמוס גולן ואח’ נ’ מנהל מס שבח.
4. ע”א 501/03 – אלדד חסון נ’ מנהל מיסוי מקרקעין – חדרה  – עליון
5. עמ”ש 5024/99 לנג נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חדרה
6. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ”ג – 1963

המאמר נכתב ביום 30.9.2015

#307