מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

פסק הדין של בית המשפט המחוזי בחיפה מגדל – חברה לביטוח בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין – חיפה (1) קבע כי בחינת טיבה של זכות כ”זכות במקרקעין” נעשית במועד כריתת ההסכם על פי הזכויות המרביות המוענקות במסגרתו, ולא על פי ההתנהגות העתידית של הצדדים.

כמו כן, כל אימת שלמחכיר שליטה על תקופת החכירה, והוא יכול לסיים אותה לפני תום תקופת ה- 25 שנים המהווה תנאי להגדרת הזכות כזכות במקרקעין – אין לומר כי לחוכר זכות חכירה במובן חוק מיסוי מקרקעין.

אף אם הסכם האופציה מעניק למדינה זכות לביטול או לקיצור תקופת החכירה, נקבע כי אין בכך כדי לשנות את מהותה של זכות החכירה, שהוענקה על פי חוזה החכירה.

הודעת המימוש וחוזי המכר שנחתמו בעקבותיהם, הינם חוזי מכר של זכויות החכירה ולא הסכמים לביטול או לסיום חכירה, לפיכך “מגדל” והמגן אינן זכאיות להשבת מס הרכישה, ששולם על ידן, ואין תחולה להוראת סעיף 102 לחוק.

העובדות

פרק זה מפרט  את מלוא האירועים על מנת להראות את המורכבות והמעורבות של המדינה כצד לעסקה  מכמה היבטים .

2. עסקינן בשני עררים על שומות מס רכישה, שהדיון בהם אוחד. הדיון נסוב סביב זכויות חכירה במתחמי קרית הממשלה בחיפה ובבאר-שבע.
3. כידוע, בשנת 1997 החליטה מדינת ישראל על הקמת מתחמים, בהם ירוכזו משרדי ממשלה בערים חיפה ובאר-שבע. המדינה פרסמה שני מכרזים להקמת המתחמים. על פי שני המכרזים, התבקשו הצעות להקמת מבנים במימונו של הזוכה. כל זוכה במכרז התבקש לחתום על ארבעה הסכמים.הסכם א’: 

   הסכם פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן: “המינהל”) עד להקמת מבנים.

   הסכם ב’: 

   הסכם חכירה לדורות, לפיו יוחכרו המגרש והבניינים שיוקמו לזוכה לתקופה של 49 שנים עם אופציה להארכה ל- 49 שנים נוספות.

   הסכם ג’: 

   הסכם שכירות, לפיו התחייבה המדינה לשכור מהזוכה חלקים במבנים שייבנו.

   בבאר שבע התחייבה המדינה לשכור את המבנה לתקופה של עשר שנים עם אופציה להארכה לעשר שנים נוספות. בחיפה התחייבה המדינה לשכור את המבנה לעשרים שנה.

   הסכם ד’: 

   הסכם אופציה, לפיו הוענקה למדינה אופציה לרכוש את זכויות החכירה של הזוכה במכרז (להלן:“הסכמי האופציה”).

   להסכמי האופציה צורפו גם הסכמי מכר, אשר מגבשים את הסכמת הצדדים למכר זכויות החכירה, במקרה שהמדינה תממש את האופציה שניתנה לה על פי כל אחד מהסכמי האופציה (להלן:
   “הסכמי המכר”).

4. המשתתפים במכרז התבקשו להציע הצעותיהם על בסיס דמי השכירות, שהם מבקשים לקבל מהמדינה בתקופת השכירות.
5. במכרז בבאר-שבע זכתה חברת אשמורת תיכונה בע”מ (להלן: “אשמורת”). מדובר בחברה, שהייתה בבעלות חברת אשטרום  – מרכזי מסחר ומלונאות בע”מ (להלן: “אשטרום”) ושל חברת סקום ישראל בע”מ (להלן: “סקום”).
6. במכרז בחיפה זכו אשמורת וחברת מבני תעשיה בע”מ (להלן: “מבני תעשיה”) יחדיו, כאשר לאשמורת – 2/3 מהזכויות ולמבני תעשיה 1/3 מהזכויות.
7. אשמורת ומבני תעשיה הקימו את הבניינים, אשמורת בבאר שבע, ושתיהן יחד – בחיפה. החברות חתמו על הסכמי החכירה עם המינהל, והחלו בהשכרת המבנים.
8. ביום 31.12.2003 רכשו מגדל-חברה לביטוח בע”מ (להלן: “מגדל”) והמגן-חברה לביטוח בע”מ (להלן: “המגן”) את מניותיהן של אשטרום וסקום באשמורת. מגדל רכשה 83% מהמניות, והמגן- 17% מהמניות.התמורה עמדה על סך של  351,813,000 ₪.
9. עוד לפני חתימה על עסקת רכישת המניות, פנתה אשמורת למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה מראש  לאשר כי עסקת רכישת המניות תחשב כרכישה במישרין של הזכויות במקרקעין, דהיינו יראו את מגדל והמגן כרוכשות זכויות חכירה, ולא כרוכשות מניות.
10. ביום 9.11.2003 אושרה הבקשה, ובהתאם נקבע כי שיעור מס המכירה יעמוד על 1.25% במקום 2.5%, וכי לצרכי מס רכישה יחושב המס לפי שיעור של 2.9% משווי המכירה. כן הוסכם כי מגדל והמגן יוכלו להציג בספריהן את הרכישה כרכישת המקרקעין, ונקבעו גם הוראות נוספות,  כמפורט במכתב האישור מיום 9.11.2003.שווי המכירה נקבע באישור מיום 9.11.2003, לסך של 351,813,000 ₪.
11. ביום 31.12.2003 נחתם הסכם נוסף בעניין הזכויות במקרקעין במתחם חיפה.על פי הסכם זה רכשו חברת מגדל והמגן את זכויותיה של מבני תעשיה במקרקעין, כאשר מגדל רוכשת 83% מהזכויות, והמגן – 17% מהזכויות.

    בגין עסקה זו הגישו מבני תעשיה, מגדל והמגן הצהרות למנהל מיסוי מקרקעין, ושילמו את המס המתחייב (להלן: “עסקת מבני תעשיה”).

12. כאמור, למדינה ניתנה אופציה לרכישת זכויות החכירה של הזוכים במכרז, זכויות, שנכללו בעסקת המניות ובעסקת מבני תעשיה.
13. ב אוקטובר 2005 פרסמה המדינה מכרז למכירת זכויות החכירה בקריית הממשלה בבאר שבע והשכרתן למדינה. מכרז זה הניח כי המדינה תממש את אופציית הרכישה, שניתנה לה במכרז בבאר שבע.
14. ביום 23.10.2006 שלחה המדינה הודעה על מימוש האופציה לרכישת הזכויות במתחם קריית הממשלה בבאר שבע.
15. ביום 21.12.2006, פרסמה המדינה מכרז, לפיו הזמינה הצעות לרכישת הזכויות בקריית הממשלה בחיפה. גם מכרז זה פורסם על בסיס ההנחה שהמדינה תממש את אופציית הרכישה, שניתנה לה.
16. ביום 26.2.2007 נשלחה הודעה על מימוש אופציית הרכישה במתחם קריית הממשלה חיפה. הודעת המימוש בחיפה ניתנה לגבי המושכר כולו.
17. ביום 31.12.2006 התקשרו מגדל והמגן בעסקת מיזוג. עסקה זו אושרה על ידי בית המשפט, ודווחה למנהל מיסוי מקרקעין (להלן: “המנהל”).
18. בעקבות עסקת המיזוג פנו מגדל והמגן למנהל בבקשה לאישור תכנית המיזוג ולקבוע שהנה עומדת בתנאי סעיף 103ג לפקודת מס הכנסה (3) (להלן: “הפקודה”). ביום 31.5.2007 אישר מנהל מחלקת מיזוגים ברשות המסים את בקשת המיזוג בתנאים  שפורטו בהחלטה.אישורו של המנהל כלל גם הסדר מס ותנאים לתחולתו, וניתן מכוח סמכותו על פי סעיף 103ט לפקודה וסמכותו בסעיף 158ג לפקודה.
19. בעקבות החלטת המיסוי הגישו מגדל והמגן הצהרות למנהל בבאר שבע ובחיפה וצירפו שומות עצמיות. על פי שומות אלו, הוערכו הזכויות שהועברו מהמגן למגדל במבני קריות הממשלה בחיפה ובבאר שבע בסך של 80,211,000 ₪.המנהל קיבל את ההצהרות, והוציא למגדל ולמגן שומת רכישה.
20. שומת הרכישה במיזוג הותנתה בעמידה בתנאים שבהחלטת המיסוי במיזוג, ולאחר שמגדל והמגן השלימו את הליך המיזוג ועמדו בתנאי החלטת המיסוי, הועמד מס הרכישה בשומת הרכישה במיזוג על 0.5% מסכום העסקה.
21. ביום 23.8.2007 הגישו מגדל והמגן בקשה לפי סעיף 85 לחוק לתיקון השומות העצמיות, שהגישו בעסקת המיזוג.
22. בבקשת התיקון העלו מגדל והמגן, לראשונה, את הטענה כי הזכויות שרכשו אשמורת ומבני תעשייה בעקבות זכייתן במכרזים, ואשר אותן העבירו למגדל והמגן, אינן זכויות במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין.
23. ביום 9.9.2007 הגישו מגדל והמגן השגה על שומת מס הרכישה במיזוג. נימוקי ההשגה זהים לנימוקי הבקשה לתיקון השומה.
24. ביום 31.12.2007 הגישו מגדל והמגן בקשה נוספת לתיקון שומות, הפעם בקשה לתיקון שומת המס בעסקת המניות (העסקה שבה נרכשו על ידן מניותיה של אשמורת) ועסקת מבני תעשיה (רכישת זכות מבני תעשיה במתחם חיפה).
25. ביום 19.8.2008 נדחו ההשגה על שומת מס הרכישה במיזוג והבקשה לתיקון השומה במיזוג.ביום 27.8.2008 נדחתה הבקשה לתיקון השומות בעסקת המניות ובעסקת מבני תעשיה.
26. בעקבות מימוש האופציה שעמדה למדינה, נחתם ביום 27.2.2008 הסכם מכר, לפיו מכרה “מגדל” את מלוא זכויותיה במתחם חיפה למדינה תמורת סך של 248,987,821 ₪ (להלן: “עסקת מימוש חיפה”).
27. עסקה זו טופלה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין חיפה. על שומת מס השבח ומס המכירה בעסקה זו הוגשה השגה, שהתקבלה באופן חלקי, ושומת מס המכירה בוטלה. שומה זו אינה חלק מהערר שלפנינו.
28. עסקת המכר בבאר שבע הושלמה, והוצאה שומה על ידי המנהל בבאר שבע. בין מגדל למנהל נטושה מחלוקת לעניין מס הרכישה בעסקת מימוש באר שבע. בשל מחלוקת זו הוגשה השגה למנהל, ועד יום הגשת הסיכומים בתיק זה טרם ניתנה בה החלטה.

גדר המחלוקת

פסק הדין הזה עורר שאלות מרתקות, המשתרעות  לאורכו ולרוחבו של חוק מיסוי מקרקעין,  ותחילתן בדיון – מהי הזכות הנמכרת או הנרכשת? מהו הכוח של האירוע הראשון?

האם הזכויות שנרכשו הנן זכויות במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין?
מהו טיבו של חוזה החכירה?
האם הסכמי האופציה הם הסכמים לביטול החכירה?  
האם מהותה של העסקה הינה הלוואה למדינה?

טענות מגדל והמגן

29. הענקת זכות הברירה (אופציה) למדינה להפסיק את הסכמי החכירה ולרכוש את הזכויות- משמעה כי לא ניתנה להם “זכות חכירה לתקופה”, ועל כן עסקת הרכישה אינה מכירה או רכישה של זכות במקרקעין.
30. מימוש זכות הברירה שניתנה למדינה ורכישת זכויות החכירה על ידה, מהווה ביטול של עסקת החכירה, ועל כן על המנהל להשיב את המס ששולם כאמור בסעיף 102 לחוק.
31. משמעות הענקת האופציה למדינה הנה ביטול החכירה, ואין משמעות לכך שעל פי הסכמי האופציה נקבע כי למדינה זכות לרכוש את זכויותיהן של מגדל והמגן במוחכר.
32. מהותה הכלכלית של העסקה בין הזוכים במכרזים למדינה הייתה למעשה עסקת מימון, באמצעותה קיבלה המדינה הלוואה למימון בניית המתחמים. עסקה שכזו אינה עסקה במקרקעין.
33. הענקת אופציה למדינה לרכוש את הזכויות במחיר קבוע מראש, הותירה בידי המדינה את האפשרות ליהנות מעליית ערך המקרקעין. שמירת היתרון הכלכלי שבשינויים בערך המקרקעין בידי המדינה- משמעה שמירת אחד מביטויי הבעלות העיקריים. לפיכך מהותה של העסקה הייתה קבלת הלוואה מהזוכים למימון בניית המתחמים ופירעונה באמצעות תשלום דמי השכירות.הטענות נכונות, מדויקות וכוללות את כל היבטי העניין.  אך אליה וקוץ בה.

טענות המנהל

34. הבקשה לקבלת אישור מוקדם והגשת ההצהרות והשומות העצמיות בעסקת המניות ובעסקת מבני תעשיה, משתיקות את טענת מגדל והמגן  כי הזכויות שנרכשו אינן זכויות במקרקעין.
35. לא ניתן לבקש תיקון של השומות לפי סעיף 85 לחוק, הואיל ולא נתגלתה כל עובדה חדשה, שלא הייתה ידועה בעת ביצוע העסקאות והגשת ההצהרות.
36. הזכויות שרכשו מגדל והמגן במתחמים, הנן זכויות במקרקעין. יש לבחון את היקף הזכויות שנרכשו מלכתחילה על פי האמור בתנאי המכרזים ועל פי חוזי החכירה שנחתמו. על פי אלו הוענקה לאשמורת ומבני תעשיה זכויות חכירה ל- 49 שנים עם אופציית הארכה ל- 49 שנים נוספות.מימוש האופציות אינו מהווה “קיצור” של תקופת החכירה או ביטול של החכירה אלא רכישת זכויות החכירה, ועל כן אין באופציית הרכישה של המדינה כדי לשנות את תקופת החכירה המוסכמת ואת מהות הזכויות שנרכשו.
37. מהותם של הסכמי האופציה הוא הענקת זכות לרכוש את הזכויות  במוחכר, והדבר שונה מביטול חכירה.

ההכרעה

בנוגע לשאלה – האם הזכויות שנרכשו הנן זכויות במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין- נקבע כך:

38. סעיף 1 לחוק מגדיר מהי זכות במקרקעין, שמכירתה עשויה להתחייב במס שבח, ורכישתה – במס רכישה.
39. זכות במקרקעין כוללת חכירה לתקופה, העולה על עשרים וחמש שנה.ניתן לראות, שלמימד הזמן יש חשיבות בהגדרת זכות מסוג חכירה, מפסק דין בזק (4).  ראשית, חכירה מעצם טיבה היא זכות החתומה בזמן. שנית, ככל שהחכירה נמשכת, עשוי הדבר לאפיין אותה כעסקה הונית הקרובה למכירת זכות בעלות,  בהבדל מעסקת שכירות פירותית. לאפיון זה  חשיבות מבחינת דיני מיסוי מקרקעין, אשר ככלל נועדו לחול על עסקאות הוניות במקרקעין.
40. קביעת מימד הזמן עשויה לעורר קושי, כאשר תקופת החכירה השלמה אינה קבועה מראש, אלא נתונה לשינויים על פי שיקול דעת הצדדים בנקודות זמן מוסכמות. במקרים, בהם ניתן להאריך את תקופת החכירה, ניתן היה לשאול האם התקופה הרלוונטית הנה התקופה המרבית שבה רשאי החוכר להחזיק בנכס, או שמא יש לבחון כל תקופת ביניים בנפרד.המחוקק ביקש לפתור את התהיות וקבע בהגדרת “חכירה לתקופה” כי יש להביא בחשבון את התקופה המרבית, שאליה יכולה החכירה להגיע, דהיינו התקופה, אותה רשאי החוכר לנצל על פי ההסכם המקורי.

בית המשפט קבע:

41. בחינת טיבה של הזכות כזכות במקרקעין נעשית במועד כריתת ההסכם על פי הזכויות המרביות המוענקות במסגרתו, ולא על פי ההתנהגות העתידית של הצדדים.במילים אחרות, בית המשפט מקבל את עמדת המנהל.

    עוד מוסיף בית המשפט, מרחיב וקובע כי כשתקופת החכירה מותנית ברצון המחכיר, לא ניתן לומר כי לחוכר יש זכות לחכור את הנכס לתקופה המרבית.

    בספרות הובעה הדעה כי במקרים, שבהם למחכיר זכות לקצר את תקופת החכירה או לבטלה, גם אם זכותו כפופה לתנאים –  היא מהווה הגבלה, השוללת את הגדרת הזכות שניתנה לחוכר כזכות במקרקעין.

    כל עוד למחכיר שליטה על תקופת החכירה, והוא יכול להביא לכך שתסתיים לפני תום תקופת ה- 25 שנים, המהווה תנאי להגדרת הזכות כזכות במקרקעין- אין לומר כי לחוכר זכות חכירה במובן חוק מיסוי מקרקעין.

42. עיקרי ההלכות בנוגע לחוזי האופציה, לרבות כריתת סעיף אופציה בחוזה, יצרו שני חוזים נפרדים: האחד – החוזה העיקרי המסדיר את ההתקשרות העיקרית בין הצדדים. השני – החוזה המשני, הוא החוזה המעניק למתקשר את זכות הברירה. תוקפו של החוזה העיקרי מותנה בבחירתו של בעל זכות הברירה, ואם יממש את זכות הברירה שנתונה לו, יעניק חיות לחוזה העיקרי. לעומת זאת אם יימנע ממימוש זכות הברירה, החוזה העיקרי יישאר חסר תוקף.מימוש כל אופציה כפוף לעקרון תום הלב החל על כל מתקשר. החלטתו של בעל האופציה לעשות שימוש בזכותו מותנית בהפעלת שיקול דעת זה בתום לב. השיקולים להפעלת זכות מימוש להארכת הסכם שונים מהשיקולים, שצריכים לעמוד לנגד עיניו של בעל זכות לביטול ההסכם.
43. בנוגע לשאלה מה טיבו של חוזה החכירה, נקבע:יש לבחון על פי החוזים שנחתמו ועל פי תנאי המכרזים. הזוכים חתמו על הסכם פיתוח וכן על הסכם חכירה. בשני חוזי החכירה ניתנה לחוכרים זכות ברירה להאריך את תקופתם  ב-49 שנים נוספות.

    לכאורה עסקינן בזכויות חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, ועל כן רכישת זכויות החכירה מהווה עסקה במקרקעין.

    אף אם הסכם האופציה מעניק למדינה זכות לביטול או לקיצור תקופת החכירה, בית המשפט סבור, כי אין בכך לשנות את מהותה של זכות החכירה, שהוענקה על פי חוזה החכירה. בהתאם לתנאי המכרזים וחוזי החכירה הוענקה ליזמים, ובעקבותיהם למגדל והמגן, זכות לחכור את המקרקעין למשך 49 שנים עם אופציה ל- 49 שנים נוספות.

    הענקת זכות ברירה לביטול אינה משפיעה על מהות הזכות, ועל כן ברי שעסקינן בזכויות במקרקעין.

44. בנוגע לשאלה האם הסכמי האופציה הם הסכמים לביטול החכירה – בית המשפט קבע:כאשר למחכיר נתונה זכות ברירה לקצר את התקופה או להפסיק את החכירה, יש לכלול בתקופה המרבית את כלל התקופות בחוזה, במקרה זה עם מימוש הזכות לביטול החכירה, ניתן יהיה לדרוש השבת המס לפי סעיף 102 לחוק.

    לשון ההסכמים ברורה, זו לשון של מכר ולא של ביטול חכירה. בהיעדר ראיה אחרת ניתן להניח כי הצדדים הביעו בכתב את כוונתם האמיתית, ומשציינו בהסכמים כי כוונתם למכירת הנכסים, הרי זו אכן הייתה כוונתם.

45. בית המשפט קבע כי תוכנם של ההסכמים מחזק את ההנחה, כי אכן בפנינו עסקת מכירה ולא ביטול חכירה. ניתן לבחון את כל הסעיפים בהסכמי האופציה והמכר ולהגיע למסקנה כי מדובר בהסכמי מכר של הזכויות ולא בהסכמים לסיום ולביטול החכירה. לעסקת החכירה היה קיום עצמאי, ותוצאותיה נטועות היטב במציאות.בית המשפט מדגיש כי מהותה של האופציה שניתנה למדינה הייתה אופציית רכישה של המושכרים ולא אופציה לביטול החכירה. הודעת המימוש וחוזי המכר שנחתמו בעקבותיהם, הנם חוזי מכר של זכויות החכירה ולא הסכמים לביטול או לסיום חכירה. לפיכך מגדל והמגן אינן זכאיות להשבת מס הרכישה ששולם על ידן, ואין תחולה להוראת סעיף 102 לחוק.
46. בדבר השאלה האחרונה שדן בה בית המשפט, האם מהותה של העסקה הנה הלוואה למדינה – קבע בית המשפט כך:הצדדים התגבשו לעסקה מורכבת, הכוללת החכרת מקרקעין, שכירת חלקים מהמבנים שייבנו ואופציה לרכישה חוזרת. והצדדים נהגו בדיוק על פי ההסכמים. המדינה אינה נזקקת להלוואה מיזמים לשם ביצוע פעולותיה. עסקה כזו נועדה לאפשר ליזם ליהנות מהפרויקט, להפעילו וליהנות מהכנסותיו לתקופה מוסכמת, שבסופה יעבור הנכס חזרה לרשות הציבורית.

    נראה כי בית המשפט החליט כי הענקת זכות ברירה לביטול אינה משפיעה על מהות הזכות, ועל כן ברי שעסקינן בזכויות במקרקעין.

    לדעת בית המשפט, לשון ההסכמים ברורה, לשון של מכר ולא של ביטול חכירה. בהיעדר ראיה אחרת ניתן להניח כי הצדדים הביעו בכתב את כוונתם האמיתית, ומשציינו בהסכמים כי כוונתם למכירת הנכסים,  זו אכן הייתה כוונתם.

    בית המשפט פסק כי לעסקת החכירה היה קיום עצמאי, ותוצאותיה נטועות היטב במציאות.

דין שני העררים להידחות על כל חלקיהם. מגדל והמגן ישלמו הוצאות למנהל בסך של 30,000 ₪.

פסק הדין ניתן ביום 10.9.2013

דעת המחברת

הוגש ערעור לעליון על החלטת ועדת הערר.

קשה לקבל מהותית ועניינית את הפסיקה הזו. הלא כאשר מנהל מס שבח דן במערכת חוזים – שכל אחד עומד בפני עצמו אך היחד – השילוב בין השניים – הופך אותם מבחינה מהותית לחוזה אחר, והוא מנתח אותם כמכלול ומגיע לכלל מסקנה כי מדובר למשל בחוזה קומבינציה או בחוזה למכר דירה ולא קרקע וכן הלאה. כך גם במקרה הזה.

לא ניתן לפרק את החוזים ולומר שחוזה החכירה עומד בפני עצמו. חוזה החכירה משולב עם חוזה השכירות וחוזה האופציה לביטול שניתנה למדינה. הכוח לא יצא מהמדינה, והיא אכן השתמשה בו.

אני אכן רואה ביזמים זרוע ביצועית של המדינה, אשר אינה ערוכה לבצע פרויקטים כאלו, והיא נעזרת בגופים עסקיים גדולים, מאורגנים, העובדים מהר, ביעילות ובחיסכון. אכן ברור שמס על הרווח שצמח להם – הינו מס נדרש או כמס רווח הון או במס הכנסה, לפי סיווג מקור ההכנסה. אולם מס רכישה- מדוע צריך להטיל מס זה? לא נמכרה, ולא נרכשה זכות במקרקעין. הייתה פה מערכת חוזים לביצוע עבודה עבור המדינה.

הושגה פשרה בכסף בדיון בעליון, כלומר הגיעו להבנות, וחלק ממס הרכישה יוחזר. 29.9.2015

הערות שוליים:

1. ו”ע 7439-06-09, מגדל- חברה לביטוח בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין והמגן חברה לביטוח בע”מ – חיפה
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה) – התשכ”ג, 1963
3. פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ”א – 1961
4. ע”א 10846/06 בזק – החברה הישראלית לתקשורת בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין

נכתב בתאריך 13.7.2014

#40