וזאת בתמורה לכסף ושווה כסף
לצורך בחינת החבות במס שבח – במתחם הולילנד

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

גלגולה של עסקה בסיסית בשווי של כ- 30 מיליון דולר, כשלרוכש לא הייתה מלוא התמורה לה התחייב בחוזה הרכישה, וכן לא צלח בידיו לגייס את הסכום שהתחייב לו בחוזה. לכן נידרש לחפש שותף שיסייע וזה נעשה במסגרת הסכם קומבינציה. עסקה זו גם לא הניבה את הפתרון ומכאן ואילך שרשרת האירועים נועדה להציל את העסקה הבסיסית ולקיים אותה. רק לאחר תביעה שהוגשה והגיעה להסכם שמגובה בפסק דין של בית משפט, נולדו מספר אירועי מס –  שאחד מהם בא לידי ביטוי במכירה של אופציה בתמורה כספית. המחלוקת נסובה בקשר לאירוע מכירת האופציה ומסכת הנתונים והצעדים בקשר אליו, שנעשו מול מנהל מיסוי מקרקעין.

אציין כבר כאן, שמצאתי שמנהל מיסוי מקרקעין ירושלים פעל כשורה בכל הנוגע לשיקול דעתו ולשומתו לפי מיטב השפיטה.

בית המשפט מותח ביקורת על דרך העבודה של העוררת ונותן גיבוי מלא למנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, המשיב בערר זה.

העובדות
1. ביום 25.1.2006 רכשה חברת Lakewood Investment  Holdings (להלן: “לייקווד”) מחברת הולילנד בע”מ (להלן: “הולילנד”) זכויות על מספר חלקות במתחם הצפוני דרומי, במתחם המכונה מתחם הולילנד, בשכונת בית וגן בירושלים – בסך של 30,500,000 $.

2.       ביום 6.8.2006, התקשרה לייקווד עם חברת נידר חברה לפיתוח בע”מ (להלן: “נידר”) ומכרה לה כ- 50% מזכויות הבניה במקרקעין בעסקת קומבינציה (להלן: “עסקת הקומבינציה”).

3.       ביום 13.6.2007 הצדדים לעסקה הצהירו על העסקה למנהל מס שבח.

4.       לייקווד לא עמדה בהתחייבויותיה ולא שילמה במועד את יתרת התמורה להולילנד בהתאם לעסקה מיום 25.1.2006. לפיכך, נוהל משא ומתן בין הולילנד ללייקווד ונחתמו תוספות להסכם לפיהן התחייבה לייקווד לשלם סכומים נוספים בשל פיגורים בתשלום יתרת התמורה.

5.       ביום 27.4.2007, נחתם הסכם אופציה בין פיננסיטק (המערערת)  ללייקווד לרכישת מחצית מזכויות לייקווד במתחם הצפוני בהסכם הקומבינציה ומחצית מבעלות במתחם הדרומי. כחלק מההסכם פיננסיטק העניקה ללייקווד הלוואה בסך של שבעה מיליון דולר.

6.       התמורה בגין מימוש האופציה, אף היא הייתה מדורגת בהתאם למועדים בהם התחייבה לייקווד לפרוע את ההלוואה.

7.       הוסכם כי תרשם הערת אזהרה לטובת פיננסיטק בגין האופציה לרכישה שניתנה לה.

8.       מאחר שנידר פיגרה בתשלום התמורה ללייקווד, נחתמו שלוש תוספות להסכם בין נידר לפיננסיטק בהן ניתנה ללייקווד הלוואה נוספת בסך של שלושה מיליון דולר. מועד פרעונן נדחה מידי פעם. היקף האשראי שנידר העמידה ללייקווד עמד על הסך של 121,000,000 ₪.

9.       ביום 13.6.2007, הגישו הולילנד ופיננסיטק הצהרה למס שבח בגין ההסכם מיום 27.4.2007. פיננסיטק לא ציינה האם החלקות שקיבלה אופציה לרכישתן ישמשו כמלאי עסקי או לאו. בהצהרה נאמר כי מס הרכישה הנו אפס.

10.   ביום 4.12.2007 הוציא המנהל שומה זמנית, בה חויבה פיננסיטק לשלם למנהל מס רכישה בסך של 2,341,380 ₪.
המנהל קבע שיום הרכישה הנו 27.4.2007, יום חתימת הסכם האופציה.

11.   ביום 13.1.2008, הוגשה השגה על ידי פיננסיטק במסגרתה נטען כי מדובר ברכישת אופציה ולא ברכישת מקרקעין ושוויה של האופציה ביום הרכישה הנו אפס.

12.   ביום 1.1.2009, ניתנה החלטה בהשגה ונקבע כי מדובר ברכישת אופציה על ידי פיננסיטק וכי שווי הרכישה יעמוד על 1 ₪.

13.   בין לייקווד לבין נידר התגלעו חילוקי דעות באשר ליישום הסכם הקומבינציה ונידר הגישה תביעה לבית משפט זה, גם כנגד פיננסיטק.

14.   ביום 24.10.2007, הוגשה בקשה מוסכמת לדחיית התביעה, לאחר שהצדדים הגיעו להסדר פשרה אשר ניתן לו תוקף של פסק דין באותו יום. במסגרתו בוטל הסכם הקומבינציה מיום 6.8.2006 בין לייקווד לנידר, מה שמחזיר ללייקוד את הבעלות על מלוא הזכויות במתחם ובנוסף, לייקווד מכרה את כל זכויותיה בחלקות הצפוניות במתחם הולילנד לנידר תמורת סך של 144,661,000 ₪. חלק שלישי של ההסכם נוגע לפיננסיטק שויתרה על זכות האופציה שניתנה לה מלייקווד בחלקות הצפוניות במתחם הולילנד, והסכימה למחיקת הערת האזהרה לטובתה, בתמורה לתשלום של 17,100,000 ₪ שישולם לה על ידי נידר באופנים שונים חלק במזומן וחלק באג”ח סחיר ובכפוף לאישורים וכן הלאה (להלן: “ההסכם המשולש”).

15.    ניתן לומר במילים שלי – כי נידר קנתה מלייקווד את הפרויקט הצפוני במכר רגיל שתמורתו מגובה בכספי ההלוואה שניתנו ובשביל זה הייתה צריכה נידר לשלם על האופציה שהייתה לפיננסיטק, כ- 17 מליון ₪, ולהוציאה מהפרויקט הצפוני.

16.   ביום 10.12.2007 הגישו פיננסיטק ונידר הצהרות על מכירת זכות במקרקעין. בהצהרת המוכרת הוגדר כי הרווח נתון לשומת מס הכנסה ומבוקש פטור לפי סעיף 50 לחוק. בהצהרת הרוכשת אין התייחסות לשאלה האם הנכס הנו מלאי עסקי לצורך פקודת מס הכנסה (חוסר בנתון זה פוגם ביכולת של פקיד המס להבין את העסקה בשלב הזה).

17.   בהצהרה נאמר כי יום הרכישה של פיננסיטק הנו 27.4.2007 ויום המכירה  של נידר הוא 23.10.2007. שווי הרכישה הוא אפס. לפי שווי הרכישה כאמור לעיל, שיעור מס הרכישה של 5% הנו 855,000 ₪.

18.   ביום 1.1.2008 אישרר המנהל את שווי הרכישה של האופציה ל- 1 ₪.

19.   ביום 27.5.2008 הגישה העוררת השגה על השומה מיום 1.1.2008 של המנהל, בה חזרה על הטענה כי הסכימה לוותר על מימוש האופציה במתחם הצפוני תמורת סך של 17,100,000 ₪, וכי על המנהל היה לכבד את הצהרתה ולאפשר לה להמציא אישור לפי סעיף 50 לחוק מפקיד השומה, וכן דרשה לאפשר לה להציג טופס 50 על מימוש האופציה הזו.

20.   ביום 8.1.2009 דחה המנהל את ההשגה.

21.   ביום 13.1.2009 שלחה פיננסיטק נימוקים נוספים להשגה ואישרה כי קיבלה מנידר במזומן בסך של 4,700,000 ₪ ואגרות חוב בסך של 17,220,000 ₪ שנסחרו בבורסה בניכיון, כך שהערכת שווי אגרות החוב היו 12,400,000 ₪. עובדה זו חשובה כי האג”חים היו חסומים ויוצא שרק חלק קטן מהתמורה שולמה בגין הוויתור על האופציה.

22.   ביום 8.1.2009, דחה המנהל את ההשגה.

גדר המחלוקת

התיאור המפורט של עובדות מקרה זה יסייע לנו להבין את הסוגיות הרלוונטיות לנושא המיסוי ואציין את עיקרן:
1.       מה מעמדו לצורכי חוק מיסוי מקרקעין של ההסכם המשולש?

2.       האם העוררת מכרה אופציה שהיא במעמד של מכירת “זכות במקרקעין” בשווי של 17.1 מיליון ₪ ובשווי רכישה של 1 ₪?

3.     אם אכן העוררת מכרה “זכות במקרקעין”– היכן תמוסה? בהתאם לפקודת מס הכנסה או בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין?

4.       כיצד יש לבחון את העובדה כי לא שולמה מלוא תמורה בכסף בגין וויתור/ביטול האופציה והאם הטענה ליישום סעיף 51 או 91א – שעיניינו דחית תשלום למועד בו יהיה מפגש עם הכסף, אפשרית, בעוד טענה זו לא הועלתה בשלבים מקודמים יותר?

פסק הדין

1. כמובן שעלו עוד סוגיות משפטיות שהחלטתי לא להעמיס במאמר זה.בסופו של דבר הכריע בית המשפט וקבע: 
   שהחוזה המשולש הינו חוזה למכירה ורכישה של זכות במקרקעין בשווי של 17.1 מיליון ₪.
2. טענת הפטור מטעם העוררת בגין אירוע זה ומיסויו לפי הפקודה והעברת המיסוי לאפיק זה היה צריך להישען באישור כנדרש בחוק – בסעיף 50. משלא הומצא – המיסוי נותר בחוק מיסוי מקרקעין.
3. בנוגע לטענת תחולת סעיף 51, קבע בית המשפט שהעוררת קבלה את מלוא התמורה בכסף ובשווי כסף (אג”ח סחיר) ולכן הסעיף לדחיית התשלום לא חל. סעיף 51 מאפשר דחיית התשלום בקרות אירוע מס וזאת מטעמים מהותיים.
4. מנגד, בנוגע לתחולת סעיף 91א – סעיף המסמיך את המנהל לדחות תשלום מטעמים ושיקולים מנהלתיים – וזאת לאחר שיניח המבקש תשתית עובדתית לבקשת הדחייה, וזה לא קרה גם לא בדיון הערר. הטענות למצבה הפיננסי של העוררת לא נתמכו בראיות.
5. לא ניתן להעלות טענות שלא הועלו בשלבים מוקדמים יותר. הכוונה לטענות שהועלו תוך כדי הערר, שלא הרחבנו עליהם במאמר הנוגעים ליום הרכישה, והועלו לראשונה בכתב הערר. בית המשפט קבע שהליך הערר נועד לקיים ביקורת שיפוטית על החלטת המנהל בהשגה בהתבסס על מערכת השיקולים שניצבה בפניו בהחלטתו בהשגה. אין זה רצוי לאפשר לנישום לנסות ולתקוף את החלטת המנהל על ידי העלאת טענה חדשה בהליך הערר שכן טענה זו לא הובאה בפני המנהל בתור שיקול שעליו ליתן דעתו.

הערר נדחה והעוררת חויבה בהוצאות הגובה של 7,000 ₪.

פסק הדין ניתן ביום 26.3.2012. 

הערות שוליים:
1.       ו”ע 3012-09 פיננסיטק בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים.
2.       חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג, 1963.

נכתב בתאריך 29.7.2014

#38