מאת: דורית גבאי, רו”ח

כולנו התבשרנו על שינויי החקיקה בחוק מיסוי מקרקעין, אשר נעשו במסגרת תיקון מספר 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה), התשכ”ג–1963.

כידוע, התיקונים היו צפויים. כולנו קראנו להתאמת המיסוי על אפיקי ההשקעה תוך מתן הטבות מס ופטורים לנכס העיקרי של המשפחה וכל השאר הם בגדר השקעות, שמימושם ברווח צפוי להצמיח מיסוי. המיסוי כיום אינו גבוה, ולכן להטיל מס –בשיעור25%, מעניש במעט אולם אינו מעודד העלמת הכנסות ורווחים. זאת בשונה ממיסוי ישיר על הכנסות ורווחים שצמח לממדים לא שפויים, ומשם יצמחו בעיות, המוטיבציה להעלים, להסתיר, לסווג הכנסות באופן שייכנסו למיסוי נמוך – גוברת וזאת במגמת הטלת מסים ישירים ועקיפים בשיעור חריג המגיע ל- 68% (50% – מס הכנסה).

המאמר הזה מתרכז כולו בפנינה מיוחדת. הדירה היחידה.
מעמדה של הדירה היחידה בחוק הוגדר כמעמד מיוחד – שמזכה את הרוכש או את המוכר בהטבת מס. המאמר הזה עוסק בנושא מההיבט של המוכר.
אנו צפויים ואמורים להכיר את הנושא מכל צדדיו, פסיקה קיימת שתעזור לפצח מקרים חריגים שאינם כתובים בחוק, ואלו המקרים המעניינים.

המאמר ירכז את הדברים כפשוטם, מתוך הבנה שאלו הם המקרים שיעסיקו את ציבור המייצגים ולכן הדגש ניתן בכיוון זה.
פרק חמישי1 המרכז את הכללים, המסגרות והמטרות של פטורים במכירת דירת מגורים מזכה בישראל – כולל את סעיף 49ב(2). נוסח הסעיף כפי שיהיה בתוקף למכירות החל מיום 1.1.2014

הוא:

49ב:

“(2): הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים, ולא מכר במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו. הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ”ב בטבת תשנ”ז (1 בינואר 1997) אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו“;

כמובן שלא ניתן לקרוא וליישם את הסעיף בלי החזקות שנקבעו בסעיף 49ג. הנוסח החדש החל מיום 1.1.2014:

“49ג:

לעניין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:
(1) היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב- 18 החודשים שקדמו למכירה;
(2) היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ”ב בטבת התשנ”ז (1 בינואר 1997);
(3) חלקו של המוכר בבעלות הוא אינו עולה על שליש;
(4) היא דירה שנתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) או (ב)”.

כעת, לאחר שהנוסח המשולב לפנינו, נוכל לראות בקלות את התנאים המצטברים להחשבת הדירה הנמכרת לדירתו היחידה של התא המשפחתי המוכר.

נוכל לתמצת את הכללים באופן הבא:

כדי ליהנות מהפטור בגין דירה יחידה החל מיום 1.1.2014, צריך לעמוד בכל התנאים המצטברים הבאים:
א. התא המשפחתי המוכר – מוכר את כל הזכויות בדירה.
ב. בדירה הנמכרת היא בישראל או באזור לפי סעיף 16א.
ג. הדירה הנמכרת עונה להגדרת “דירת מגורים מזכה“.
ד. הדירה הנמכרת היא הדירה היחידה ביום המכירה.
ה. המוכר הינו בעלים של הדירה במשך 18 חודשים מאז שהינה “דירת מגורים“.
ו. המוכר לא ניצל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים אחרת בפטור לפי הסעיף הזה במשך 18 חודשים שקדמו למכירה הזו.
ז. הפטור לפי סעיף זה לא יינתן במכירת חלק בדירה שהינו קטן משליש, או במכירת דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת – אם החלק או הדירה נכללו בחזקות שבסעיף 49ג, כאשר נמכרה דירת מגורים אחרת בפטור לפי הסעיף הזה. במילים אחרות – אם החלק היחיד הקיים בדירה הוא 20% ובמכירה קודמת – לפי המסלול הזה – לא היינו במצב שה- 20% “לא נספרו” במניין הדירות בשל החזקות של סעיף 49ג – ניתן למכור את החלק הזה לפי סעיף זה.
ח. כדי שהמוכר ימכור את דירתו היחידה לפי סעיף 49ב(2), הדירה הנמכרת תחשב ליחידה גם בהתחשב בחלקים או בדירות נוספות שבבעלות המוכר ביום המכירה, כקבוע בסעיף 49ג.
לעניין הפטור לפי סעיף 49(ב)2, יש לפעול גם בהתאם לחזקות שנקבעו סעיף 49ג:
* אם בנוסף לדירה הנמכרת יש למוכר ביום המכירה חלק בדירה שהינו בעלים שלה עד  1/3, השליש לא ייספר, וייחשב המוכר לבעל דירה יחידה.
** אם בנוסף לדירה הנמכרת יש לתא המשפחתי המוכר דירת מגורים מושכרת בשכירות מוגנת למגורים – הדירה הזו לא תיספר והמוכר ייחשב לבעל דירה יחידה.
*** אם למוכר יש, בנוסף לדירה הנמכרת, דירה אחרת שרכש כתחליף לזו הנמכרת ב- 18 חודשים שקדמו למכירה הנדונה, הדירה החדשה הזו לא נספרת.
**** אם בנוסף לדירה הנמכרת, יש למוכר דירה, אשר קיבל אותה בירושה בהתאם לתנאים הכלולים בסעיף 49ב(5)(א) ו- 49ב(5)(ב), הדירה הנוספת הזו אינה נספרת. התנאים הללו מתייחסים לקשר בין המוכר הנוכחי למוריש, לעובדה שהמוריש היה ביום פטירתו בעלים של דירה אחת.
קריאת שני הסעיפים יחד מביאה למצב שבו מובן לכל, שארגנו את שני הסעיפים שיהיו מסונכרנים עם מטרות הענקת הפטורים בכלל, ועם הגישה החדשה בפרט.

בחרתי להדגיש חמישה מצבים:

דירת ירושה הנכללת בתנאי סעיפים 49ב(5)(א)+(ב) לא תיספר, אם היא נוספת לזו הנמכרת, ואין זה משנה איזה חלק בדירה המוכר הוא הבעלים או זכאי להיות הבעלים. בעניין הזה אדגיש, כי אם יודעים שיש בן משפחה שנפטר וקיימת זכות להיות בעלים של חלקים בדירה מהמוריש או בדירות מהמוריש, “הסדר בין יורשים” חייב להיעשות מיידית, על מנת לא להשאיר את היורשים במצב אל אי-וודאות לגבי החלקים שלהם או מספר הדירות אשר בבעלותם ביום מכירת דירה. המצב מעט נעשה מורכב, כאשר המוריש מוריש מספר דירות. הסדר בין יורשים אשר יעניק למוכר, לדוגמה, חצי דירה מתוך ארבע דירות שהמוריש הותיר, יביאו אותו למצב שיש לו שתי דירות והזכאות לפטור ממס בגין כל אחת מהן על פי סעיף 49ב(2) נשללת. במקרה אחר, כאשר הדירה היחידה הינה הדירה אשר נתקבלה בירושה – היא נבחנת בכללים של מסלול הפטור של דירת ירושה ומתבקש הפטור בגינה במסלול הזה בהתאם. כמובן, לא כל דירה שהתקבלה בירושה, הינה דירת ירושה שנכנסת לפטור לפי סעיף 49ב(5), ואם איננה זכאית לפטור לפי דירת ירושה, תיבחן המכירה בפטור לפי סעיף 49ב(2).

הדרישה שהמוכר יהיה בעלים של הדירה הנמכרת מאז שהיא “דירת מגורים” מחזירה אותנו להגדרת “דירת מגורים” לפי סעיף 1 לחוק. זוהי דירה בבעלות יחיד, שבנייתה הסתיימה, שאיננה מלאי עסקי, שהיא מיועדת או משמשת למגורים לפי טיבה (מה שמצריך קיומם של מתקנים פיסיים בדירה הנמכרת – מקלחת, שירותים, מטבח). משמעות הדרישה הזו, שמוכר שבנה את ביתו  בכוחות עצמו, על מגרש בבעלותו, ימתין 18 חודשים מאז סיום הבנייה כדי למכור את ביתו בפטור ממס.

לגבי מצבים שלמוכר יש ביום המכירה את “הדירה הנמכרת” שבה מחזיק ב-  100% ובנוסף לה בבעלותו 25% בדירה אחרת: במכירת הדירה הנמכרת, הוא נכנס לתנאיי סעיף 49ב(2) וימכור בפטור. אולם, כאשר יבוא למכור את ה- 25% בדירה האחרת – לא יהיה זכאי לפטור ממס גם אם חלפו 18 חודשים מהמכירה הקודמת וגם אם כל שאר התנאים מתקיימים – וזאת בשל התנאי הרשום בסיפא של הסעיף, או בפסקה ז’ במאמר זה.

כמו כן, במצב שאם באותו מספר דירות של 100% בדירה וגם 25% בדירה אחרת, יחליט למכור, בזמן כלשהו, בשנת 2015 את החלק שלו בדירה האחרת (25%), סעיף 49ב(2) לא יחול – משום שבנוסף לדירה הנמכרת, יש לו חלק בדירה העולה על שליש, והוא אינו בגדר בעל דירה יחידה ביום המכירה.
לפיכך סדר המכירות חשוב.

חשוב לציין, כי כאשר יחיד מוכר את דירתו היחידה ויש לו בנוסף עליה – מגרש שבתהליך בניית דירה נוספת, ככל שמצב הבנייה הינו שלד, הדירה בבנייה אינה נספרת. ככל שמצב הבנייה מגיע כדי דירה גמורה, יש להחיל את החזקות של סעיף 49ג כדירה שנרכשה כתחליף לזו הנמכרת. קיימת פסיקה בנושא שמאפיינת מצבים בנוגע לכך, מומלץ לקרוא.

לא אסיים את המאמר בלי התייחסות למיסוי המיוחד שיוטל על מכירת דירות מגורים יחידות החל מיום 1.1.2014. המיסוי שיוטל אינו פוגם בסקירתי. משמעות המיסוי במכירת דירה יחידה ששוייה מעל 4.5 מליון ₪ הוא זניח במכירות אשר יבוצעו בשנים 2014-2015.

לסיום, אני נמצאת כעת באנגליה, חוקרת ולומדת ועוזרת לעצמי להיות בעלת מקצוע טובה תוך שמירה על סטנדרט מקצועי ושרות מעולים. אני כותבת את המאמר הזה ומגישה אותו לעורכי הדין הצעירים שסיימו בשנה שחלפה את לימודיהם במשפטים וקיבלו רישיון לעסוק בעריכת דין.

אני רוצה לברך אתכם – כל אחד ואחת בברכת הצלחה ושנה טובה וגמר חתימה טובה.

נכתב ביום 10.9.2013 – אנגליה