האם תתאפשר ההגשה במסגרת בקשה לתיקון שומה?

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, גפן נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), נקבע כי נישום אשר לא ביקש פריסה במסגרת דיווח השומה והמתין כשבע שנים בבקשה לפריסה לא יוכל לבקש לתקן את השומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (2) (להלן: “החוק“). אי הגשת בקשה לפריסה במועד אינה בגדר טעות שנפלה מלפני המשיב המאפשרת בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק.

העובדות

1. בני הזוג גפן נישאו בשנת 1972.
2. בשנת 1979 רכשו בני הזוג מבנה מסחרי בתל אביב. הנכס נרשם על שמם בחלקים שווים והושכר לדיירים.
3. בתאריך 20.11.2007 מכרו העוררים את הנכס. העסקה דווחה לרשויות המס בינואר 2008. הדיווח כלל את שני בני הזוג אולם לא כלל בקשת פריסה של הרווח. בהתאם לנתונים שמסרו בני הזוג נערך חישוב המס על ידי מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: “המנהל”) כאשר כל השבח מהעסקה יוחס למר זאב גפן.
4. בתאריך 11.8.2008 הגישו בני הזוג, באמצעות בא כוחם, השגה מפורטת שהתייחסה בין היתר לניכויי מס רכוש וניכוי הוצאות. העוררים לא העלו בפני המנהל כל טיעון לעניין פיצול הרווח ולעניין פריסת השבח שהתקבל מהמכירה.
5. בחלוף ארבע שנים, פנה מר גפן לפקיד שומה 4 תל אביב, וביקש לפצל את שומת מס השבח שנערכה בשנת 2007, כך שמחצית מהשבח שהושג ממכירת הנכס המשותף ייוחס לאשתו. למותר לציין כי בני הזוג לא הסבירו מדוע הגישו הבקשה באיחור רב שכזה.
6. פקיד השומה הפנה את בני הזוג אל המנהל אשר סרב לפרוס את השבח בחלוף זמן כה רב מכריתת העסקה.
7. פקיד השומה פעל על יסוד הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 4.2011, אשר נתנה בפברואר באותה השנה. אולם הוראת הביצוע לא הייתה בתוקף שעה שהוגש הדיווח על מכירת הנכס.
בהוראת הביצוע הוסבר כי “כאשר נישום מבקש פריסה של השבח לאחר תום שנת המס שבה נעשתה המכירה, עליו לפנות לפקיד השומה…”
8. התיקון שביקשו בני הזוג ליישם מזכה אותם בסכום של 121,863 ₪.
9. בתאריך 14.5.2012, פנו בני הזוג למנהל בדרישה לתקן את השומה הסופית כמעשה מנהלי המתחייב משינוי השומה הסופי, כאשר הם מתעלמים מהדיווח ההיסטורי, ועל כך נסוב ערר זה.

גדר המחלוקת

10. האם נתגלתה טעות המצדיקה בנסיבות העניין את שינוי החיוב במס למרות שהבקשה הוגשה בשיהוי רב?
11. בהתאם לדיני היושר, האם בנסיבות העניין התעשר המשיב שלא כדין על חשבון בני הזוג?

העוררים טוענים

12. בהתאם לסעיף 85 לחוק, סעיף 85(א)(3) מאפשר לתקן שומה בתוך ארבע שנים אם נתגלתה טעות בשומה. בפרשת יעקובוביץ (3) עולה כי מרחב שיקול הדעת שהעניק המחוקק למנהל דומה עד מאוד לסמכות הכללית הנתונה בידי רשות מנהלית לשינוי החלטותיה. טעות כוללת אף טעות בכדאיות וטעות שבשיקול הדעת.
13. סעיף 48א(ה) לחוק המאפשר את פריסת השבח לארבע שנים מכוח זכותם של הבעלים הנובעת מסעיף זה.

טענות המשיב

14. לפי פרשנות סעיף 85 לחוק, נועד הסעיף לתקן טעויות שנפלו מלפני המנהל, אולם דבר זה לא קרה במקרה דנן,  היות ובני הזוג כלל לא ביקשו בשלב הדיווח לפצל את השומה ולערוך חישוב בדרך של פריסה.
בני הזוג היו צריכים מראש להגיש בקשה זו לפקיד השומה בהתאם וזאת כעולה מפסק דין בלום נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, אזור טבריה (4).
15. בני הזוג קיבלו את המגיע להם מכוח הפריסה במסגרת חיוב במס הכנסה ודרישתם המאוחרת להחזר הכספים מהמנהל תגרום לכפל החזר.
במסגרת חישובי מס הכנסה ששילמו בני הזוג על הכנסתם מהשכרת הנכס, נוכו הסכומים אשר אותם דורשים הם כעת.

ההכרעה

1. בהקשר של השאלה הראשונה במועד ההשגה לא הועלתה הטענה בדבר פריסת השבח, העומדת במרכז הערר שלפנינו. חוק מיסוי מקרקען קובע שיעורי מס שונים, סעיף 48(א)ה לחוק נותן אופציה למוכר לבקש שינוי וחישוב מיוחד. במקרה דנן הבקשה הגיעה בשנת 2012 כאשר השומה תוקנה לאחר משא ומתן בתאריך 16.6.2009, היינו בחלוף למעלה מארבע שנים ממועד העסקה. בעניין זה אמר כבוד השופט צבי א’ טל בפרשת בלום:
“… הטעות אם הייתה כזאת, הייתה בכך שמי שייצג בשעתו את המערער לא השכיל לדרוש בעבורו את החלופה של החישוב המיוחד לפי סעיף 48א(ה). חישוב כזה יכול לבוא רק לאחר דרישת החייב במס, ולא על פי יוזמת המנהל… רק החייב עצמו יכול לדעת אם החישוב המיוחד מיטיב עמו. משלא באה דרישה לחישוב מיוחד, נעשתה השומה בדרך הרגילה כדיון. ומשזו נעשתה סופית, ולא חלה בה טעות, לא ניתן לתקוף אותה על דרך של ‘תיקון טעות’, מפני ‘אי כדאיות השומה'”.
לאחר סקירת התנהלות בני הזוג גפן ואת הדיווח שהגישו, נראה כי לא נפלה טעות בשומה המצדיקה את שינויה בשלב כה מאוחר. מכל מקום, לא נפלה כל טעות בחישובים שערך המשיב אשר הסתמך על הדיווח של בני הזוג.

2. בהקשר של השאלה השנייה דיני היושר מבוססים על שאיפה לעשיית צדק אגב איזון בין שאיפה זו לבין ההגנה על הצד ששינה את מצבו על יסוד המס שנגבה ממנו כדין. יש לשקול שלושה יסודות אשר נקבעו בפסיקה, השיהוי הסובייקטיבי, השיהוי האובייקטיבי וחומרת הפגיעה בשלטון החוק.

מבחינת הרכיב הסובייקטיבי: הערר יידחה על הסף כאשר חל בהגשתו עיכוב שאינו יכול להיחשב סביר בנסיבות העניין והיה בו כדי להקים ציפיות לגיטימיות לצד שהסתמך על מצב קיים, במשך תקופת ההשתהות של מבקש הסעד.
בני הזוג גפן “ישנו על זכויותיהם”, באופן המצביע על כך שזנחו את הזכות הנטענת או ויתרו על בירור טענתם זו בערכאות – במיוחד לאור העובדה שהעלו בעבר טענות אחרות הקשורות לאותה שומה בפני המנהל.

התנהגות זו, לצד חלוף הזמן תיחשב כשיהוי על פי דיני היושר, אשר יצדיק את מניעת הזכות.

הרכיב האובייקטיבי: הערר הוגש באיחור, לפיכך עלולה תוצאתו לגרום לשינוי מצב הרשות לרעה, לפגיעה באינטרסים הראויים שלה ולעורר חשש כי מתן הכשר להתנהגות פסולה זו עלול להוביל למדרון חלקלק.

מידת הפגיעה בשלטון החוק: יש להתחשב שמדובר במקרה אחד מיני רבים ולתוצאה שלו תהא השפעה על מקרים אחרים ותגרום לחיסרון כיס משמעותי אף יותר אצל המנהל.

נראה כי בית המשפט בחר שלא להתיר את תיקון הטעות, בין היתר משום שאף אם עמדה לבני הזוג הזכות לתיקון טעות ולפריסה מחדש, הימנעותם מתביעת זכויותיהם במשך זמן ניכר עולה כדי שימוש בזכות שלא בתום לב.
בית המשפט הסכים עם טענת המנהל שרשות המסים ניכתה בזמנו את הסכומים שבני הזוג דורשים כעת ולפיכך לא ראוי להורות על השבה בנסיבות המקרה שלפנינו.

נציין כי בית המשפט לא מצא כי נפלה טעות בשומה המצדיקה את שינויה בשלב כה מאוחר. החישוב אינו נופל למסגרת סעיף 85 לחוק. פרשנות רחבה יתר על המידה למושג טעות, שכל כולה טעות בשיקול הדעת של הנישומים ובאי כוחם, תאפשר למנהל לפתוח שומות נישום בכל מקרה ומקרה ותייתר את סעיף 85.

המלצתי היא שבכל שומה עצמית חייבת בשבח ראלי כולל של מעל 500,000 ₪, לבקש בשומה העצמית זכות לפריסה ולהשתמש בזכות זו וכך זה יצדיק את המאמץ.

הערר נידחה ולפנים משורת הדין לא נקבע צו להוצאות.

פסק הדין ניתן ביום 5.6.2014.

הערות שוליים:
(1) ו”ע 43263-02-13 גפן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין, תל אביב.          
(2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג, 1963.
(3) ע”א 736/87 יעקובוביץ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין נצרת.
(4)ע”א 639/90 בלום נגד מנהל מס שבח מקרקעין אזור טבריה

המאמר נכתב ביום 19.6.2014.

#30