רק משלוח של השומה הסופית בפועל עוצר את מירוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד שומה לחלוק על דיווח עצמי

1. המערערת היא חברה שהתאגדה בישראל בשנת 1996. החברה החזיקה ב-100% ממניות חברת הבת, סלטי צבר.
2. במהלך 1997, צורפה חברת אוסטיב כמשקיעה וכבעלת 51% ממניות סלטי צבר. בשנת 1998, נכרת הסכם אופציה, לפיו ניתנה למערערת אופציה בלעדית לחייב את אוסטיב לרכוש את כל מניות סלטי צבר אשר נותרו בידיה.
3.  המערערת רכשה בניין בבלגיה, וביום 13.9.1999 נרשמה כחברה בבלגיה.
4. ביום 2.7.2000, הודיעה המערערת לאוסטיב על מימוש האופציה, ובהתאם  לכך-רכשה אוסטיב את מניות סלטי צבר, כמוסכם בהסכם האופציה. בדו”ח שהגישה לשנת המס 2000, לא דיווחה המערערת על סכום זה כרווח הון החייב במס בישראל, היות שלטענתה, היא הייתה חברה בלגית במועד מימוש האופציה, ולכן הרווח חייב במס בבלגיה. פקיד השומה חלק על דיווח המערערת, וקבע בשומה, לפי מיטב שפיטתו, כי המערערת הייתה תושבת ישראל וכי היא חייבת במס על רווח ההון ממכירת המניות. השומה הסופית נשלחה ביום 26.1.2005.
5. המערערת עררה על השומה לבית המשפט המחוזי, וכן הגישה בקשה לביטול השומה, בשל איחור במשלוח השומה ונימוקיה, שכן המועד האחרון למשלוח השומה היה בסוף שנת 2004. בית המשפט המחוזי דחה את הבקשה, מאחר שהשומה שודרה למערכת שירות עיבודים ממוכן של רשות המיסים לפני המועד האחרון, ומאחר שרואה החשבון המייצג של המערערת נכנס למערכת וראה את שומת המס אשר שודרה, ועל כן ידע על קיומה בטרם חלף המועד האחרון. בית המשפט המחוזי דחה את ערעורה של המערערת, קבע כי המערערת היא תושבת ישראל, ודחה בשנית את טענת ההתיישנות, הן משום ששידור השומה למערכת מהווה פעולה סופית, וידיעת הנישום לגבי קיומה שוות ערך למשלוח הודעה על השומה, והן לאור התמשכות ההליכים בעניין זה לפניו.

6. האם יש לדחות את טענת ההתיישנות, מבלי לדון בה לגופה, משום שטענת ההתיישנות לא הועלתה בשלב ההשגה על השומה, ואף לא במועד האפשרי הראשון בהליך השיפוטי?
7. האם קביעה כממצא עובדתי, שהנישום ידע בפועל על קיומה של שומה בעניינו, “מכשירה” שומה שנשלחה לנישום לאחר המועד הקובע?

8. בית המשפט המחוזי שגה בכך שדחה את הבקשה לביטול השומה מחמת התיישנות, רק בשל מודעותו של רואה החשבון המייצג לקיומה של השומה במערכת. ההלכה הפסוקה היא שמירוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד שומה לחלוק על דיווח עצמי, מסתיים כאשר פקיד השומה נותן החלטה וזו מועברת לידי הנישום, וכי ידיעה משוערת של הנישום בדבר תוכן ההחלטה אשר אמורה להתקבל בעניינו, אינה משפיעה על בטלותה של שומה שהוצאה באיחור.
9. רק במועד המשלוח, הופכת השומה לסופית. עד לאותו מועד, מדובר בהשערה של הנישום או בידיעה משוערת שאינה סופית, נוכח האפשרות מצדו של פקיד השומה לתקן ולשנות את השומה.
10. שידור שומה למערכת הממוחשבת אינו יכול להיחשב כ”שומה”, מכיוון שהיא חייבת לכלול את דרך עריכת השומה, נימוקיה, זהות עורכה וחתימה. פרטים אלו אינם כלולים בשומה המשודרת למערכת.
11. לחלופין, אף אם תידחה עמדת המערערת בדבר הידיעה על השומה, עדיין דין השומה להתבטל, מחמת איחור במועד משלוח נימוקי השומה.
12. ניהולה של המערערת נעשה מבלגיה. בית המשפט המחוזי שגה כאשר עירב בין מקום מושבם של בעלי המניות הישראלים לבין מקום הניהול של החברה.
13. פקיד השומה מנוע מלטעון שמקום מושבה של המערערת הוא בישראל, לאחר שבשנת המס 1999, חייב אותה במס כתושבת בלגיה ולא השיב לה את סכומי המס ששילמה.
14. בית המשפט המחוזי שגה כאשר התייחס בפסק דינו לעמדת הרשויות בבלגיה, לפיה, המערערת היא תושבת ישראל, כאשר שאלה זו הייתה תלויה ועומדת בבית משפט בבלגיה.

15. הטענות המועלות ביחס למקום ניהולה של המערערת, הן טענות עובדתיות אשר נדחו על ידי בית המשפט המחוזי, ולפיכך אין יסוד להתערבות בממצאיו של בית המשפט בדבר מקום התושבות שלה.
16. המערערת לא העלתה את טענת ההתיישנות בשלב ההשגה על השומה, ואף לא במועד הראשון בהליך המשפטי. על כן, יש לדחות את הטענה מבלי שתיבחן לגופה.
17. מאחר שרואה החשבון המייצג נכנס למערכת הממוכנת ומצא שם את השומה ששודרה בטרם חלף המועד האחרון, הרי שמדובר בידיעה ודאית, ואין עוד אי ודאות מצד הנישום בדבר משלוח השומה, אף אם השומה עצמה נשלחה באיחור.
18. יצוין, כי בדיון בפנינו, הסכים פקיד השומה, כי שידור השומה למערכת אינו מהווה הודעת שומה לנישום, כנדרש בסעיף 149 לפקודת מס הכנסה. טענתו של פקיד השומה היא, כי סמכותו לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה, משמעותה – כי די בקיומה של ידיעה ודאית של הנישום על קיומה של השומה ועל שידורה למערכת כדי להגשים את תכלית הוודאות לנישום, העומדת ביסודו של הסעיף. מירוץ הזמנים להתיישנות סמכות פקיד השומה, נפסק במועד שבו קמה לנישום ידיעה ודאית בדבר קיומה של השומה, בין אם על דרך של הודעת שומה לנישום לפי סעיף 149, ובין אם בדרך אחרת – כפי שאירע בענייננו.
19. לעניין מבחן התושבות, בית משפט זה הכריע זה מכבר כי מבחן התושבות הוא מבחן יחיד, שבמסגרתו בוחנים האם קיים בסיס ממשי של שליטה וניהול בתאגיד מישראל. אף לפי המבחן הכפול המוצע על ידי המערערת, המשיב סבור, כי נוכח ממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי, התוצאה המתחייבת היא שהמערערת תסווג כתושבת ישראל בשנת המס הרלוונטית, משום שהן ניהולה והן השליטה בה נעשו מישראל.

20. בהקשר לשאלה הראשונה, קובעים השופטים כי אמנם צודק פקיד השומה בטענתו שהנישום אינו יכול להעלות טענות חדשות, ובכך הוא יכול לנצל את תהליך הערעור ל”שיפור עמדות”, ולרוקן מתוכן את הליך ההשגה בפני רשות המס. אולם, בסמכותו של בית המשפט לאפשר לנישום להעלות טענות חדשות במקרים חריגים, כחלק מחובתו לוודא שהשומה תהיה שומת אמת, ובלבד שיובטח כי אפשרות זו לא תנוצל לרעה. מקרה זה הוא אחד מאותם מקרים חריגים, שכן הטענה החדשה מבוססת על פסק הדין בהלכת סמי (2), אשר ניתן בשנת 2007. טענת ההתיישנות הועלתה לראשונה במועד שבו הפכה טענה זו לרלוונטית, ועל כן, הנסיבות מצדיקות את הפעלת סמכותו של בית המשפט לאפשר את העלאתה.
21. בהקשר לשאלה השנייה, בחן בית המשפט את הפסיקה בנושא התיישנות: הלכת סמי קובעת כי מירוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה, יסתיים רק כאשר החלטתו של פקיד השומה מועברת לידיעת הנישום. בעניין איקאפוד (3), נפסק כי ידיעה משוערת של הנישום בדבר משלוח השומה, אינה משרתת דייה את התכלית של צמצום חוסר הוודאות של הנישום. הודגש, כי נדרשת ידיעה על כך שנשלחה שומה סופית. בעניין נאמן (4), נפסק כי המועד הקובע לסיום מירוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה, הוא מועד משלוח ההחלטה החתומה אל הנישום, ולא מועד קבלתה אצלו. לפי פסיקת בית המשפט העליון, תכלית סעיפי ההתיישנות בפקודת מס הכנסה היא ליצור ודאות אצל הנישום ביחס לשומתו, במסגרת זמנים קבועה ומוגדרת. על מנת שיראו את פקיד השומה כמי שהפעיל במועד את סמכותו להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו, עליו לשלוח את החלטתו הסופית בטרם חלף המועד הקבוע בפקודה, ושומה אשר נשלחה לאחר מועד זה, תהא בטלה.
22. המשתנה המכריע הוא פעולתו של פקיד השומה, ללא קשר להתנהגותו של הנישום או לידיעתו האפשרית בדבר קיומה של החלטה בעניינו. ידיעתו של הנישום צריכה להיות בדבר עצם משלוח ההחלטה, ולא רק בדבר תוכנה, שכן רק אז, “זה באמת נגמר”. “כל עוד לא הועברה לידיעת הנישום ההחלטה החתומה כדת וכדין – לא מסתיים מבחינתו עידן חוסר הוודאות”. הפרשנות הראויה של סעיפי ההתיישנות בפקודה היא כי מירוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה אינו נקטע כל עוד לא ניתנה החלטה סופית וחתומה של פקיד השומה ונשלחה אל הנישום, וכי אין מקום להכיר בחריגים לקביעה זו המבוססים על ידיעתו של הנישום. זאת אפילו במקרה שבו הנישום יודע בפועל ובאופן ודאי על קיומה של שומה בעניינו.
23. כניסתו של רואה החשבון המייצג למערכת הממוכנת – אינה יוצרת ודאות כי תוצא למערערת שומה במועד. אף אם הנישום מודע בפועל לקיומה של השומה ולתוכנה, הוא ודאי עשוי לחשוב שהשומה עשויה להיות מבוטלת ושאינה סופית (על אחת כמה וכמה, שעה שהשומה הממוכנת אינה חתומה), ובוודאי אינו יכול לדעת אם תישלח השומה במועד. ולכן היא אינה מגשימה את תכלית הוודאות במובן זה ש”זה נגמר” וישנה שומה.
24. הוחלט כי השומה אשר הוצאה למערערת, נשלחה לאחר המועד האחרון, ומשכך, דינה להתבטל, וכי על פקיד השומה לקבל את השומה העצמית אשר הגישה המערערת לשנת המס 2000. משכך, מתייתר הצורך לדון ולהכריע בשאר הטיעונים אשר העלתה המערערת בערעורה.

1. ע”א 805/14 ינקו וייס אחזקות 1996 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
2. ע”א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ’ סמי
3. דנ”א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 נ’ איקאפוד בע”מ
4. ע”א 3929/13 פקיד שומה תל אביב 3 נ’ נאמן

המאמר נכתב ביום 3.5.2017

#449