1. על חלקה בנווה צדק בתל אביב, בנוי בית חד קומתי בן 394.5 מ”ר, הכולל שתי דירות מגורים: הדירה הגדולה בשטח של 71 מ”ר, והדירה הקטנה בשטח של 35 מ”ר.
2. העוררים, בעלי 40% מהחלקה, במושע, חתמו ביניהם על הסכם שיתוף וחלוקה, לפיו יוחדה הדירה הגדולה לשניים מהם, והדירה הקטנה לשלושת האחרים.
3. ביום 10.10.2007, מכרו העוררים את זכויותיהם לחברה העוסקת בהשקעות בנדל”ן ובייזום פרויקטים, אשר החזיקה ביתרת הזכויות בחלקה באמצעות חברת בת. בעת המכירה, היו בנכס דיירים מוגנים.
4. הזכויות בדירה הגדולה נמכרו תמורת סך של 2,486,256 ש”ח, ואילו הזכויות בדירה הקטנה נמכרו תמורת סך של 1,243,145 ש”ח.
5. המוכרים (העוררים) דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין בחודש נובמבר 2007 על המכירה, וביקשו לקבל פטור מוחלט ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים, לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, עבור כל אחד מהם.
6. בהחלטה בהשגה מיום 21.7.2009, קבע המנהל כי החלק הפטור על פי סעיף 49ב(1) לחוק, הוא בסכום של 720,000 ש”ח לכל המוכרים, “ויתרת שווי המכירה בסכום של 3,009,400 ש”ח מהווה סכום ששולם בגין זכויות בנייה נוספות על החלקה וחייבות במס על פי החוק”, וכי “במקרה זה המוכרים אינם זכאים לפטור נוסף על פי סעיף 49ז לחוק, מאחר וזכויות הבנייה על החלקה מהוות נכס נפרד וניתנות לניצול ללא קשר לדירות המגורים הבנויות על החלקה”. קביעת שוויין של דירות המגורים התבססה על עסקאות השוואה, קיומם של דיירים מוגנים, שיעור הבעלות בנכס ושוויה של החצר.
7. על החלטת המנהל הוגש ערר (2), אשר דן בשאלה: האם התמורה החוזית הושפעה מקיומן, או מהציפייה לקיומן, של זכויות  בנייה נוספות, ולפיכך יש לפצל בין התמורה בגין זכויות הבנייה הנוספות ובין מכר דירות המגורים, או שמא לא היו במועד המכירה, זכויות  בנייה נוספות, ולכן יש לשייך את כל התמורה החוזית למכר של דירות מגורים הפטור ממס שבח?

1. זכויות הבנייה הנוספות מבוססות על שלוש תכניות בניין עיר:
   תכנית בניין עיר מספר 38 – תכנית מנדטורית ישנה, המתירה בנייה בשיעור של 45% משטח המגרש על פני מבנה בגובה שלוש קומות. המוכרים סוברים כי שיעור זה מתפרש על שלוש הקומות כולן, ומהווה שיעור כולל לבניין כולו. אולם הוועדה דוחה פרשנות זו, ומקבלת את פרשנות השמאית מטעם מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה מדובר באחוזי בנייה נפרדים בשיעור 45% בכל אחת משלוש הקומות, כלומר: 135% משטח המגרש.
   תכנית בניין עיר מספר 1200, לפיה לא תותר בנייה נוספת מעבר לשטח הבנוי הנוכחי של המגרש, עקב קיומה של תכנית מקפיאה, אלא בכפוף לקבלת אישורה של הוועדה המקומית.
   תכנית בניין עיר מספר 3501, לפיה יינתנו בחלקה המדוברת זכויות בנייה בשיעור של 140%, בכפוף לשיפוץ המבנה המקורי המיועד להיות מבנה לשימור. תכנית זו אושר על ידי הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, להפקדה למתן תוקף ביום 25.11.2009, ואושרה על ידי הוועדה המחוזית ביום 14.6.2010, כלומר: בעת המכירה, התכנית לא הייתה בתוקף, אולם היא הייתה בשלבי תכנון מתקדמים, וניתן היה לעיין בפרוטוקול ישיבת הוועדה מיום 26.10.2005, אשר בה הומלצה התכנית להפקדה.
2. בפני הוועדה הונחו שתי חוות דעת מטעם המוכרים, בהן נקבע כי שווי התמורה החוזית שנקבע בין הצדדים, משקף תמורה סבירה ששולמה בגין מכירת הנכס הבנוי בלבד, ללא זכויות בנייה נוספות, שכן לא היו קיימות בזמנו זכויות בנייה נוספות או אף זכויות עתידיות צפויות, בגין הנכס. שתי חוות הדעת נדחו על ידי הוועדה, שכן מסקנותיהן לא היו מבוססות על חישובים כלשהם ולא נערכה בדיקת השוואה לנכסים דומים. הונחה גם חוות דעת שניתנה על ידי שמאית מטעם המנהל, אשר התבססה על תכנית מספר 38, המקנה אחוזי בנייה בשיעור של 135%, כלומר: זכויות בנייה נוספות צפויות של כ-425 מ”ר.
3. הלכת אהרוני (3) מפרטת מהן זכויות בנייה, ומתייחסת גם לציפיות לקיומן של זכויות בנייה: “אין מדובר בזכויות אשר מעוגנות כבר היום בתכניות קיימות, אלא בזכויות אשר עשויות להיות מגובשות בעתיד כתוצאה משינוי במצב התכנוני הקיים.” אפילו סיכויי בנייה עתידיים, וכן עצם הידיעה על הכנתה של תכנית, נכללים בגדרן של “זכויות בנייה נוספות”.
4. נקודת המוצא של המחוקק בסעיף 49ז לחוק היא לאפשר למנהל לטעון כי התמורה הושפעה מקיומן של זכויות בנייה נוספות. על המנהל להראות כי בידו נתונים של ממש לגבי קיום זכויות בנייה נוספות, ואז עובר נטל ההוכחה על כתפי הנישום. המנהל הוכיח בצורה משכנעת את קיומם של סיכויי בנייה עתידיים, שכן בעת המכירה, הייתה תכנית שהוכנה בשלמותה והומלצה להפקדה, בעוד שהמוכרים לא עמדו בנטל לסתור את ההנחה, שהתמורה החוזית ששולמה להם הושפעה מקיומן של זכויות בנייה נוספות.
5. בחינת ההיבט הסובייקטיבי לגבי קיום צפי לזכויות בנייה נוספות, מוכיחה כי הצדדים לעסקה היו מודעים לזכויות הבנייה הצפויות באשר לנכס, ומודעות זו השפיעה על גובה התמורה. החברה שרכשה את הנכס, היא חברה עסקית, הפועלת להשאת רווחים וכזו שאינה רוכשת נכס מטעמים רגשיים. החברה החזיקה ביתרת החלקה המדוברת, וכן רכשה את חלקות הקרקע הגובלות בה, לצורך הקמת פרויקט נדל”ן גדול, כך שבקיאותה בהליכי התכנון אינה מוטלת בספק. על המוכרים, המודעים לכך שהם מוכרים את זכויותיהם ליזמית נדל”ן, לברר היטב את המצב התכנוני של החלקה הנמכרת, ונראה שידיעתם באשר לתכנית הצפויה היא שגרמה להם לעמוד היטב על המקח ולקבל תמורה גבוהה באופן משמעותי יחסית למחיריהן של דירות דומות סמוכות.
   גם אם אכן באמת ובתמים לא ידעו המוכרים על קיומן של זכויות בנייה נוספות בנכס, הלכת אהרוני קובעת, כי המבחן לקיומן של זכויות בנייה נוספות יהיה המבחן האובייקטיבי: “ההנחה היא כי צדדים סבירים לעסקה היו מבררים את המצב התכנוני בטרם כריתת ההסכם. הנחה זו מטילה על הצדדים לעסקה את האחריות לברר את המצב התכנוני, ועל כן צד שלא טרח לעשות זאת, יישא בתוצאות”.
6. משנקבע כי התמורה הכוללת מושפעת מקיומן של זכויות בנייה נוספות, יש לקבוע איזה חלק מהתמורה יש לייחס לדירות המגורים ואיזה לזכויות הנוספות. השמאית קבעה את שוויו של מ”ר ממוצע בסביבה, באמצעות השוואה לעסקאות דומות. שווי זה הופחת, בשל יושנו של המבנה ובשל קיומם של דיירים מוגנים. כל שטח המגרש חושב כחצר הצמודה לדירות המגורים, אולם נראה כי חלה טעות, והשמאית לא נטרלה את חלק המגרש שעליו בנוי המבנה הקיים בשטח של 106 מ”ר משטח החצר, אולם הדבר פועל לטובת המוכרים, וכנראה בשל כך, הם לא הגישו תחשיב מטעמם. על כן, הוועדה מקבלת את החישובים כפי שהם. השמאית קבעה את החלק המיוחס לזכויות הבנייה הקיימות של החלקה, לפי “שיטת ההשוואה”, ולא לפי “שיטת החילוץ” שנקבעה בפרשת בטאט (4), בהסתמך על הוראת ביצוע מס שבח מקרקעין 6/98, הקובעת כי יש לנקוט בשיטת ההשוואה. בסופו של יום, קבעה השמאית כי 127,968 דולר מן התמורה הכוללת בסך 880,000 דולר, מיוחסים לדירת המגורים ופטורים ממס, והיתרה בסך 752,000 דולר, משקפת את זכויות הבנייה הנוספות, החייבות במס מכוח סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין.
   יש לציין, כי בהתבסס על חישובי השמאית ועל כך שהמוכרים מכרו רק 40% מהזכויות בנכס, הרי שהעסקה מייצגת מחיר של 2,200,000 דולר לנכס כולו. לולא הושפעה התמורה מזכויות נוספות, הרי ששווי מ”ר של בית ישן בשטח של 106 מ”ר, התפוס על ידי דיירים מוגנים, היה 20,754 דולר – סכום בלתי מתקבל על הדעת.
7. השמאית לא לקחה בחשבון במסגרת חישוביה, את כפל תקרת הפטור המגיע למוכרים בעבור שווי דירת המגורים. בכך סותר המנהל את עצמו, שכן בחישוב שווי החלק המיוחס לדירות, נכללה החצר כחלק מהדירות, בעוד שבסירובו להעניק את כפל תקרת הפטור, טוען המנהל כי החצר מהווה נכס נפרד הניתן לניצול ללא קשר לדירות המגורים. בהלכת נסל (5) נקבע כי פיצול פיזי-אופקי ייעשה, אם בכלל, רק במקרים חריגים, ובהתייחס לעקרון המוצא, לפיו שטח חלקה של עד דונם אחד ייחשב כולו כחלק מדירת המגורים. שטחו הכולל של המגרש הוא 394 מ”ר בלבד. משכך, אין להפריד בין הנכס הבנוי לבין החצר הצמודה לו, ויש להתייחס אליהם כמקשה אח,ת אשר תיחשב כדירת מגורים לצורך הענקת כפל הפטור לפי סעיף 49ז לחוק.הערר נדחה, המנהל יוציא שומות מתוקנות הכוללות כפל פטור. 

   ניתן ביום 19.6.2013.

8. על החלטת ועדת הערר הוגש ערעור זה.

9. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם תמורת המכירה הושפעה מזכויות   בנייה נוספות או מצפי להן?

10. התמורה ששולמה, משקפת את שווי הנכס הבנוי בהתחשב במיקומו בנווה צדק ובהיותו צמוד קרקע בסביבה של בנייה רוויה ולא כוללת זכויות בנייה נוספות.
11. קיום זכויות נוספות לא הוכח, ולא היו כאלה, שכן הזכויות הנוספות לפי תכנית מספר 38 הן זניחות, ונמצאות תחת הקפאה. הזכויות לפי תכנית מספר 3501, לא היו קיימות בעת המכירה, וההמלצה להפקדתה של התכנית לא הייתה ידועה ברבים, ועל כן לא יצרה ציפיות.

12. המדינה לא הגישה את סיכומיה בשל עיצומי הפרקליטות. בסיכומים בעל פה, נאמר כי בעת העסקה, תכנית מספר 3501, המאפשרת הוספת 430 מ”ר, כבר הומלצה להפקדה, ואף ניתנה לכך פומביות בפרוטוקול ישיבת ועדת התכנון.

13. כדי להכריע בעניין, יש לערוך בירור עובדתי ולברר כיצד העריך השוק במובן השמאי את מעמדה של תכנית 3501 לעניין 140% אחוזי הבניה שנקבעו בה, וכן כיצד נהגו ועדות התכנון בפועל לגבי תכנית מספר 38 (האם הוענקו 45% לכל קומה, או למגרש כולו). עומדת גם שאלת הנטל על פי הדין.
14. בנסיבות אלו, הוחלט להחזיר את התיק לוועדת הערר, לליבון השאלות באמצעות שמיעת טענות וגביית ראיות.

1. ע”א 7013/13 מייבסקי ג’ורג’ ואח’ נ’ מיסוי מקרקעין תל אביב
2. ו”ע 1357/09 ג’ורג’ מייבסקי ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
3. ע”א 471/03 משה אהרוני ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
4. ע”א 178/87 בטאט יחזקאל ועזריה דוד נ’ מנהל מס שבח תל אביב
5. ע”א 2191/92 עודד נסל ואליעזר נסל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין

המאמר נכתב ביום 6.6.2017

#474