מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, ועד הקהילה רמת ויז’ניץ נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), נקבע כי הסכמי מכר שנכרתו בין משתכנים בפרויקט לבין העמותות היזמיות, והסכמים להזמנת שירותי בנייה בין המשתכנים לבין הקבלן, הם חלק ממערכת חוזית אחת, שבמסגרתה רכשו המשתכנים דירות ‘על הנייר’, ולא קרקע.

העובדות

1. בשנים 1988-1987, רכשו העמותות ‘ועד הקהילה רמת ויזניץ’ ו’אגודת יחל ישראל’ מעיריית חיפה, חלקת מקרקעין למטרת הקמת “בנייני דירות לזוגות צעירים”, ובהעדר ביקוש, ישמשו הדירות לאכלוס משפחות הסובלות ממצוקת דיור. 
2. שאר העוררים הם משתכנים, שהתקשרו עם שתי העמותות בהסכמי מכר, המקנים להם זכויות בחלקים מהמקרקעין. ההסכמים עם 37 מהמשתכנים נערכו ביום 4.4.2000, וההסכמים עם 17 משתכנים נוספים נערכו בין אפריל 2000 לסוף שנת 2001. בין כל המשתכנים נערך הסכם שיתוף. 
3. ביום 24.5.2000, נערך הסכם בין המשתכנים, באמצעות שלושה מיופי כוח מטעמם, לבין חברת סולל בונה בע”מ, לבניית שני בנייני דירות על הקרקע, ובהם 54 יחידות מגורים.
4. העמותות הגישו למנהל שומה עצמית בגין הסכמי המכר, שבמסגרתה חושבה חבותן במס שבח ובמס מכירה, על בסיס מכירת הזכויות בקרקע בלבד. גם המשתכנים הגישו למנהל שומות עצמיות, שבגדרן חושבה חבותם במס רכישה על פי אותו בסיס. 
5. המנהל דחה את השומות שהוגשו לו, בנימוק שאין מדובר בפרויקט לבנייה עצמית, אלא במכר דירות מגורים “על הנייר” על ידי העמותות, והוציא לצדדים שומות מס המשקפות את עמדתו. על החלטה זו הוגשה השגה, אך זו נדחתה. 
6. בעקבות זאת, הגישו העמותות והמשתכנים ערר לוועדת הערר (2).

הכרעת ועדת הערר

ועדת הערר בחנה את הפעולות המקדמיות שנערכו כהכנה לבנייה בפרויקט, ובכלל זה, הגשת בקשות לוועדה המקומית לתכנון ובנייה לשם קבלת היתרים, ופנייה לארכיטקט לשם תכנון הפרויקט. חלק מהפעולות נעשו על ידי עמותה שלישית, וכן על ידי אדם בשם יוסף שכטר, שחתם על מכתבים שונים בקשר לפרויקט כ”מנהל הבנייה ופיתוח רמת ויזניץ חיפה”. הוועדה קבעה כי בביצוע הפעולות המקדמיות, פעלו העמותה השלישית ויוסף שכטר, כשלוחים של שתי העמותות, וכי פעולות הבנייה והמכירה של הדירות היוו המשך לפעולות מקדמיות אלה.
ועדת הערר בחנה את תוכנם של ההסכמים השונים שנערכו ואת הזיקה ההדדית ביניהם. לפי הסכמי המכר, המועד למסירת החזקה בקרקע למשתכנים והמועד להעברת רישום הזכויות על שמם, הנו 24 חודשים מיום חתימת ההסכמים. כמו כן, החזקה בקרקע תעבור לידי המשתכנים לאחר השלמת הליכי רישום של בית משותף ביחס ליחידות המגורים שייבנו. בהסכם עם הקבלן נקבע, כי משך בניית בנייני הדירות יעמוד על 18 חודשים. לאור האמור, קבעה ועדת הערר, כי “קיימת התאמה בין גמר הבנייה לגמר רישום עסקת המכר”, וכי נתון זה מחזק את המסקנה לפיה מדובר בעסקה של מכר דירות ‘על הנייר’. בהסכמי המכר, מותנית העברת הזכויות, לאחר עשרים וארבעת החודשים, בהסכמה נוספת של העמותות. התניה זו מחזקת את המסקנה שמדובר במכר דירות, ולא במכר קרקע.
ועדת הערר המשיכה ומצאה זיקה הדדית בין ההסכמים השונים שנערכו. זאת, על רקע סעיף בהסכמי המכר שממנו עולה, כך נקבע, כי אי עמידה של אחד המשתכנים בהתחייבויותיו כלפי המוכרות על פי הסכם המכר או כלפי שאר המשתכנים על פי הסכם השיתוף או על פי הסכם הבנייה עם הקבלן – יביא לאפשרות לביטול ההתקשרות עמו. ועדת הערר הסיקה כי קיים קשר בין החוזים השונים, באופן שלא ניתן להפריד ביניהם.
ועדת הערר דחתה את טענת המערערים, לפיה פרויקט הבנייה בוצע על ידי המשתכנים באמצעות שלושת הנציגים, וקבעה כי סביר להניח ששלושת הנציגים ראו את עצמם כנאמנים של המוכרות ושל המשתכנים, ובהתאם לכך, פעלו בהתנדבות למימוש הבנייה, וכי הצגתם כשלוחיהם של המשתכנים (בלבד), באה לשם הסוואת הפעילות האמיתית ובמטרה להקטין את גובה המס.
לפיכך, קבעה ועדת הערר, כי מדובר בעסקה שעניינה מכר דירות מגורים “על הנייר”, ולא מכירת קרקע בלבד (בנפרד מהזמנת שירותי הבנייה).
נוסף על כך, דחתה ועדת הערר את הטענה לפיה העמותות פטורות ממס שבח ושיש למסותן במסגרת פקודת מס הכנסה.

הערר נדחה. ניתן ביום 1.4.2004.

7. מכאן הערעור שלפנינו.

גדר המחלוקת

8. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם במסגרת הסכמי המכר, בין המשתכנים לעמותות, נמכרה קרקע בלבד, או שכל אחד מהמשתכנים רכש דירת מגורים ‘על הנייר’?

המערערים טוענים

9. בעסקה בין העמותות למשתכנים, הועברו זכויות בקרקע ותו לא. 
10. לא מדובר במערכת הסכמים אחת שאינה ניתנת להפרדה ושפוצלה באופן מלאכותי, כי אם במערכות חוזיות נפרדות ושונות. 
11. פרויקט הבנייה בוצע על ידי המשתכנים, באמצעות שלושת הנציגים שנבחרו על ידם לצורך כך ושפעלו מטעמם. בין העמותות לבין הקבלן לא היה קשר מכל סוג שהוא. 
12. התכלית שעמדה בבסיס התארגנות המשתכנים לרכישת הקרקע ולהזמנת שירותי הבנייה בנפרד, הנה חיסכון בהוצאות המימון והפרסום, ברווח היזמי ובהוצאות אחרות. ההפרדה בין רכישת הקרקע ובין ביצוע הבנייה, לא נועדה לשם חיסכון במס. 
13. אין סממנים המעידים על כך שמהותם הכלכלית של ההסכמים שנכרתו, שונה מן הצורה הפורמלית של העסקה. החתימה על מערכת ההסכמים לא הייתה באותו מועד, ההסכמים אינם שזורים זה בזה, ולא היה קשר בין העמותות לקבלן.

מנגד, טענות המשיב

14. הסכמי המכר, הסכם השיתוף בין המשתכנים והסכם הבנייה עם הקבלן, מהווים מערכת חוזית אחת למכירת דירות מגורים “על הנייר”. אף אם הסכמים אלה לא נחתמו באותו מועד, הרי שהם חלק ממהלך אחד משולב שבוצע על ידי המוכרות ושפוצל לשלושה הסכמים, על מנת להציג לרשויות המס מצג שאינו תואם את מהות העסקה שבוצעה בפועל. 
15. שלושת הנציגים פעלו כשלוחיהן של העמותות ולא של המשתכנים. 
16. כל המשתכנים נכנסו לפרויקט בשלב שבו כבר בוצעו הפעולות העיקריות לשם הוצאתו לפועל של פרויקט הבנייה. 
17. העובדה שחלק מהמשתכנים התקשרו בהסכמי המכר כשהבנייה הייתה כבר בשלב מתקדם, מהווה אינדיקציה לכך שכל המשתכנים רכשו דירות, ולא קרקע. 
18. בהסכמי המכר, נקבע שהחזקה בקרקע תועבר למשתכנים רק לאחר 24 חודשים מיום עריכת ההסכמים, במועד שבו בנייתן של הדירות צפויה הייתה להסתיים.

ההכרעה

19. השופטים פותחים את הדיון, בציינם כי בית המשפט העליון יושב כערכאת ערעור. על כן, תתבסס ההכרעה על הקביעות העובדתיות שבפסק דינה של ועדת הערר, אף שהמשתכנים והעמותות הציגו מסכת עובדתית שאינה תואמת את קביעותיה של ועדת הערר. 
20. בחינת המסכת העובדתית מגלה כי ישנה עמותה שלישית שהוקמה במטרה לשמש כיזמית של פרויקט הבנייה, וכי יוסף שכטר, שנתמנה לאחר מכן כאחד משלושת הנציגים של המשתכנים, היה מעורב בפעילותה. כל זאת, טרם כריתת הסכמי המכר בין העמותות למשתכנים. ישנם קשרים מורכבים בין שלוש העמותות ובינן לבין יוסף שכטר, המלמדים כי העמותה השלישית, ויוסף שכטר עצמו, ביצעו פעולות מקדמיות כשלוחיהן של שתי העמותות, ולא כנציגם של המשתכנים. לא הוצגה עדותו של יוסף שכטר עצמו, או עדותם של מי מהמשתכנים – עדות שהייתה עשויה לשפוך אור על העסקה ועל נסיבותיה. 
21. בחוזים השונים, כלולים תנאים המראים את מעורבות העמותות בתהליך הבנייה: מועד העברת החזקה בקרקע, נקבע למועד הסמוך לגמר הבנייה לפי ההסכם עם הקבלן, וכן רישום הבעלות על שמם של המשתכנים, נקבע לאחר השלמת הליכי הרישום של בית משותף לגבי יחידות המגורים שיבנו; הפרת הסכם השיתוף תביא גם לביטול הסכם המכר; הסכמי המכר מתנים את רישום הזכויות על שם המשתכנים, בהסכמתן של העמותות, ואין זה סביר להניח, כי המשתכנים היו מסכימים להעניק למוכרות כוח למנוע את רישום הזכויות על שמם, אף לאחר המועד הצפוי לסיום בנייתן של הדירות, אילו כל מה שרכשו מהמוכרות היה הקרקע והדירות שבנו בעצמן. 
22. חלק מהמשתכנים הצטרפו להסכמי המכר, כאשר בנייתו של הפרויקט נמצאה בשלב מתקדם. המסקנה המסתברת היא כי אותם משתכנים ביצעו עסקה שעניינה רכישת דירות. מסקנה זו מקרינה אף על תוכנה של העסקה שבוצעה על ידי יתר המשתכנים, שאף הם הצטרפו להסכמי המכר בעת שמהלכים מסוימים ביחס לפרויקט הבנייה כבר בוצעו. 
23. המארג הסבוך של הנסיבות העובדתיות השונות, מהווה אינדיקציה לכך שמדובר בעסקת מכר דירות “על הנייר”, ולא בעסקה למכירת קרקע בלבד. בכל אחת מהאינדיקציות, כשלעצמה, אין די כדי לבסס את המסקנה לפיה מדובר במכר של דירות, וההסכמים השונים אינם כוללים הוראה היוצרת קשר מובהק בין הסכמי המכר והסכם השיתוף לבין הסכם הבנייה עם הקבלן. אף על פי כן, הצטברותן של האינדיקציות יחד, מובילה לכלל מסקנה, כי יש לראות בעסקה בין העמותות למשתכנים, כעסקה למכירת דירות.

הערעור נדחה. ניתן ביום 4.2.2009.

הושתו על העמותות ועל המשתכנים הוצאות משפט בסך 30,000 ש”ח.

דעת המחברת:
מהות העסקה, ולא ניסוחים משפטיים דווקניים, היא שקובעת את מצב פני הדברים לצורכי מס. מכלול הדברים מוביל לכלל העובדה כי נמכרו דירות. מאז, עברנו כברת דרך. חשוב להכיר את הצעדים בדרך לתיקון 69. הנה לכם עוד פסק דין שהוליד אותו.

הערות שוליים:

1. ע”א 6165/04 ועד הקהילה רמת ויז’ניץ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. ו”ע 4013/03 ועד הקהילה רמת ויז’ניץ ואח’ נגד מנהל מס שבח

ב.א.