אין בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות עצמן כדי לשלול פטור

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

יחיד יכול להיות בעלים של בנין שלם מכוח רכישה בכסף או קבלה במתנה וגם בדרך של ירושה. כאשר מוכר יחיד כזה דירה בבנין הטיפול בנוגע להענקת הפטור פשוט יחסית ואין סוגיה מיוחדת לבר בנוגע לזה.

כאשר  מספר יחידים רוכשים בניין או מקבלים במתנה נהוג שהם ירכשו מראש חלקים מיוחדים בבנין, כך שכל רוכש ירכוש חלק מסומן בדירה או בכמה דירות. מכאן הוא הופך להיות בעלים יחידי ואז כמו התיאור לעיל.

אם ירש  היחיד יחד עם אחרים את בנין הדירות אפשרי שמאז ההורשה הם פועלים כקבוצה ונהנים מההכנסות  של הבניין ומחלקים אותם לפי חלקיהם כל השנים, ורק לפני המכירה עולה הצורך לייחד לכל יורש דירה ו/או חלקים בדירה כאשר אין מספר שווה של דירות ויורשים או כאשר יש עודף יותר דירות מיורשים.

כאשר מדובר בבניין מגורים בו מתבצעת חלוקה או ייחוד של דירות בין בעלי הזכויות אין עוררין כי כל אדם זכאי לפטור ממס שבח בגין התמורה מאותה דירה.

עיקר המחלוקת הניצבת בפנינו הינה בדבר קיום היסוד “בבעלותו או בחכירתו של יחיד”, מתוך הוראת סעיף 1 לחוק אשר מגדיר מהי “דירת מגורים“.

“דירת מגורים” – “דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה,למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.

כאשר מדובר בבניין דירות מגורים שהזכויות בו מוחזקות בבעלות משותפת של יחידים ללא קיום חלוקה או ייחוד של הדירות:

התוצאה היא שבעלים בודד מוכר את חלקו בבנין (חלקו בכל שטחי הבניין) ולא דירה או דירה וחלקים נוספים מתוך הבניין.

השאלה שעולה כאשר יחיד מוכר דירה מתוך הבניין – האם יש להעניק פטור ממס בעבור הדירה או שמא יש להעניק פטור נמוך הרבה יותר בגין זכויותיו החלקית בדירה כלשהי?

פסק הדין חדש שדן בשאלה זו היה  בעניינה של רחל מנחם נתן פתרונות יישומיים למצבים אלו.

רחל ירשה יחד עם שלושה עשר יורשים אחרים בנין ובו חמש עשרה דירות מגורים.

בשנת 2002, בעקבות בקשה לפירוק השיתוף בבניין, הורה בית המשפט על מכירה לצד ג’. לפיכך מכרה רחל יחד עם ארבעה בעלים נוספים את הבעלות בבניין.

הצדדים פנו בטרם המכירה לייעוץ משפטי והיועץ הציע לערוך כנהוג הסכם ייחוד דירות. השותפים התנגדו לעריכה של הסכם כזה.

לאור זאת בהעדר הסכם חלוקה וייחוד של הדירות, רחל מכרה את חלקה ביקשה פטור לפי סעיף 49 ב(1).

תחילה, המנהל העניק פטור מלא ממס שבח בשומה זמנית שהוציא.

בתאריך 24.5.2004 הוציא המנהל שומה מתוקנת לפי סעיף 85 ואז העניק לה פטור חלקי בלבד. המנהל העניק פטור ממס שבח בגין יחס חלקה בבניין (כ- 8%) מתוך דירה אחת בלבד ואת שאר החלקים חייב במס מלא.במילים אחרות בגין מרבית התמורה, ששולמה לידיה – שילמה מס.

הפטור החלקי היה כה חלקי – שתוצאת המס אליה הגיע לא הותירה ברירה והיא נאלצה להשיג אותו במרוץ עיקש עד לבית המשפט העליון.

בית המשפט העליון פסק

בית המשפט העליון קיבל את הערעור ולהעניק לרחל פטור ממס שבח בגין דירה אחת.

הוחלט לאמץ את ההלכה שנקבעה בעניין ברקסון שם בית המשפט החליט:

אין בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות עצמן כדי לשלול תחולה של הוראות הפטור ממס שבח.
אין הצדקה לשלול עיקרון זה כאשר אין הסכמה מצד בעלי הזכויות לייחוד דירות וכאשר רק מקצתם של בעלי הדירות מכרו את הזכויות בנכס.

בית המשפט מקבל החלטה זו ומנמק אותה בטעמים שונים:

טעם ראשון “שיקולים כלכליים” – העדפת התוכן הכלכלי על פני הרישום הקנייני הפורמאלי.

טעם שני “שיקולי הצדק” – השגת שוויון בתוצאת המס בין המקרה של מכירה על-ידי בעל הזכות שמכר את חלקו במצב שבו יש הסכמה לייחוד לבין מצב שאין הסכמה לייחוד. בכך לדעת בית המשפט, מושג שוויון אופקי ביישום הוראות חוק המס במצבים דומים.

טעם שלישי “שיקולי יעילות” – זהו הפיתרון האפקטיבי ביותר, אחרת יפתח פתח לסחטנות בין הבעלים השונים. עסקאות שונות בין שותפים עלולות להעוות על מנת ליהנות מהפטורים הללו.

בית המשפט קבע כי במכירת זכויות שנתקבלו בירושה על יד יחידים בבנין דירות מגורים עשוי להינתן פטור בעבור דירת מגורים אחת לבעל הזכויות שמכר את חלקו. את העיקרון הזה יש ליישם בהתאמות הנדרשות ובחינת הזכאות תיבחן לגבי כל מקרה לגופו.

כמובן, אם בבניין יש זכויות שטרם נוצלו יחולו כל כללי סעיף 49ז‘.

נציין כי ועדת הערר נעזרה במבחן נוסף “מבחן השליטה“ – מבחן זה אומר שאם מבקשי הפטור “שולטים” בכל הזכויות, הייחוד או החלוקה הופכים להיות משניים וטפלים לעיקר הזכויות בכל. לפיכך, אם כל הבעלים מבקשים פטור של דירה אחת לכל אחד מהם ישנה הסכמה מכללא (הסכם הידוע מראש) לייחוד דירות לצורך קבלת הפטור…”

מבחן זה הוא מבחן שנקבע במקרה אחר – בירמן לפני שנים רבות, אך בית המשפט העליון סבר שזה לא המבחן המרכזי.

בהחלטת העליון נרשם:

“למערערת יש זכויות בשיעור 8.173% בנכס. גם לפי עמדתו של המשיב, שלפיה בבניין היו 14 דירות מגורים בלבד, זכויותיה של המערערת עולות במעט על זכות מלאה בדירת מגורים ממוצעת אחת, והיא מבקשת, כאמור, פטור בגובה התמורה ששילמה, או לחילופין, פטור בגובה התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת. אין מחלוקת בין הצדדים בדבר התקיימותם של התנאים הנוספים להענקת הפטור למערערת בהתאם להוראת סעיף 49 ב(1). התוצאה היא כי יש להעניק למערערת פטור ממס בעבור התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת. הצדדים חלוקים באשר למיסוי של הזכויות לבנייה נוספת.  מיסוי של הזכויות לבנייה נוספת יחושב לפי האופן שנקבע בפסק דין זה. לא מצאנו מקום לשנות מקביעתה של ועדת הערר בדבר קיומו של משרד בבניין, ולא ראינו מקום לאפשר הבאת ראיות נוספות בעניין זה, אך כאמור, אין בכך כדי לשלול מהמערערת את הפטור בגין דירת מגורים אחת לו היא זכאית.”

ועוד נרשם כהערת אזהרה: “אין להסתמך על הקביעות ועל דרך הניתוח שהוצגו בפסד דין זה כמנוף לתכנוני מס לא ראויים. הסיטואציה שאליה מכוונת הלכה זו היא מכירת זכויות שנתקבלו בירושה על ידי יחידים בבניין דירות מגורים. אין בקביעות בענייננו כדי להכשיר תכנוני מס לא ראויים בכלל ובמצבים שחורגים מגדר המחלוקת שבפנינו בפרט.

דעת המחברת

ככלל, מוצע לערוך במקרים שניתן לחלק – חלוקה בעין של  הדירות בין היורשים במסגרת הסדר בין יורשים לכלל העיזבון או לבצע חלוקה בעין את  הדירות בבנין ספציפי מתוך העיזבון.

כאשר מבצעים חלוקה בעין ניתן לזהות את הדירה ולמכור אותה יחד עם זכויות אחרות בבנין. זה קל, היישום פשוט והמחלוקת מצטמצמת לסוגית השווי בחלוקה ולרוב נפתרת בקלות.

כאשר החלוקה אינה אפשרית, הן בשל מחלוקות, הן בשל מגבלות כל שהן – הבעלים מוכר את חלקו בכל הבניין. בית המשפט פונה  למנהל בבקשה – תעניק לו את הפטור על דירה ממוצעת בשווייה ועל התמורות והזכויות תחייב במס.

נניח כי מוכרים שלושה יורשים בנין אשר בו יש חמש דירות – מתוכן שתים פנויות ושלוש מוגנות.

לא ניתן לחלק באופן שוויוני את הדירות באופן שכל אחד יקבל דירה בשווי כפי חלקו – שליש, ולכן הם מוכרים את הבניין ומבקשים פטור בגין שלוש דירות כלשהן. המנהל יכול לחשב שווי ממוצע של דירה ולהעניק שלושה פטורים של דירות ממוצעות וכך לעזור להתגבר על הבעיה. לא חייבים להגיע למצב  שבו מאלצים את היורשים לחלק בעין משום שלעיתים חלק מהבעלים מתנגד לחלוקה בעין ולכן היא  לא  מבוצעת לפני המכירה. לעיתים היא פשוט אינה אפשרית. לעיתים רק פתיחת הנושא לחלוקה מולידה רגשות ובעיות מהעבר שיוצרים עיכובים ומונעים המכירה לזמן רב.

כדי להתגבר על כך, אומר בית המשפט – מנהל מס שבח יקר, תאפשר לבצע מכירות של בנינים ולהעניק פטורים ליחידי היורשים בגין דירה אחת, דירה ממוצעת, לא בשווי של הפנטהאוס בבנין, אלא בשווי של דירה ממוצעת. טענות כגון – אי יישום ההלכה של העליון בשל העובדה כי חלוקת הכספים בין בעלי הבניין נעשית כפי חלקם, אינה רלוונטית, כי ברור שיחלקו לפי חלקם.

בית המשפט קבע:  עניין הפטור לדירה אינו קשור לחלוקה הכספית ביניהם.

מילון מונחים מקצועיים

רחל מנחם העוררת

פסק הדין – רחל מנחם נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב,  ע”א 2100/07