עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

פטור בהפקעה, שתמורתה זכות במקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

מאמר זה יעסוק בתכנוני מס מקובלים ודגשים נדרשים לעוסקים בתחום:

פטור בהפקעה, שתמורתה זכות במקרקעין – סעיף 64, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• התנאים לקבלת הפטור לפי סעיף 64
• יום ושווי הרכישה במכירת הקרקע החלופית
• מס הרכישה המוטל על הרוכש
• מס המכירה המוטל על מוכר

ציטוט סעיף 64 :
“הפקעה של זכות במקרקעין שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין – תהיה פטורה ממס“.
תשומת לב מופנית לכך כי התנאי המרכזי לפטור הוא שהתמורה תהיה רק זכות במקרקעין.

סעיף 64 לחוק מעניק פטור ממס להפקעה, שהתמורה שניתנה בגינה הינה רק במקרקעין. ואולם, אם התמורה בעבור ההפקעה כוללת בתוכה גם תשלום כסף, אז לא יחול הפטור גם על החלק, שבגינו ניתנה התמורה במקרקעין. כך נקבע בעניין בן דרור(1).

נציין כי הפטור ממס הינו למעשה “דחיית מס” למועד המכירה העתידי של הקרקע החליפית על ידי הבעלים, ובכך נדחה חיוב המס למועד המימוש הרצוני.

המגמה, שלפיה יש להטיל את המס בעת מימוש הרווח, כאשר הבעלים בוחר לממש, ולא כשהמימוש נכפה עליו – הינה מגמה, הבאה להקל עם המוכר. דחיית המס למעשה מאפשרת להותיר את הבעלים במצבו הקודם, בעוד פטור מלא היה מוחק את השבח, שנצבר על הקרקע, עד מועד ההפקעה.

א. התנאים לקבלת הפטור לפי סעיף 64
• על המכירה לשאת אופי כפייתי

רכישת הזכות צריכה להיות על פי רצונו הבלעדי של המפקיע, שהוא פועל על פי צו. ואולם אם הרכישה נעשית תחת איום של הרשות ובהסכמת הבעלים, אין היא נחשבת להפקעה.

פסיקה
במקרה שיכון עובדים(2) נקבע כי החלפה רצונית של קרקעות בין רשות מקומית לבין הנישום לא תהיה פטורה מהמס ומההטבות האחרות, הניתנות להפקעה.
הואיל ואין הגדרה בחוק מהי “הפקעה” המזכה בפטור מס שבח, ולאור הפרשנות שניתנה למושג הפקעה על ידי רשות המס עולה שאלה, האם תפיסת חזקה מטעם השלטון המרכזי מהווה הפקעה?

עמדת רשויות המס היא כי הרשות המוסמכת להפקיע צריכה להשלים את הליכי ההפקעה כקבוע בחוק.
מקום, שבו הרשות מתחילה הליך הפקעה, או שמתקיימות נסיבות, שהיו עלולות להביא לידי הפקעה, ולאחר מכן הרשות מגיעה לידי הסכם עם הנישום ואינה מסיימת את הליכי ההפקעה – אין הדבר נחשב להפקעה.

• על הזכות המופקעת להיות בעלת אופי של “זכות במקרקעין“

זכות במקרקעין מוגדרת בסעיף 1 לחוק. במסגרת ההגדרה נכללות בין השאר:

• זכויות קנייניות שהינן בגדר בעלות, אך לא זכויות המתירות את ההנאה הכלכלית המירבית בנכס בידי אחרים, כגון זיקת הנאה או זכות קדימה.
• חכירה מעל 25 שנים, המקנה זכות חזקה ייחודית בנכס.
• הסכם הרשאה במקרקעי ישראל לתקופה של 3 שנים הנהוג להתחדש.
• זכויות אובליגטוריות, שאינן מהוות זכות קניינית לפי חוק המקרקעין תשכ”ט – 1969.
• זכויות שביושר.
• אופציות לרכישת זכות במקרקעין.
• הסכם פיתוח (זכות לקבל זכות במקרקעין המהווה אופציה, שגם היא נכללת כזכות מקרקעין).

• התמורה, הניתנת בגין ההפקעה, אף היא”זכות במקרקעין” הכוונה רק לתמורה שהיא זכות במקרקעין. תמורה שהיא בכסף או בשווה כסף (בנוסף או במקום) תגרום לביטול הפטור.

לעיתים הרשות מעניקה בהליך ההפקעה אחוזי בנייה גדולים יותר על השטח, הנותר בידי בעל הקרקע, ולגישתי כמוסבר בהמשך פרק זה, נראה כי “אחוזי בנייה” אלה ייחשבו לזכות במקרקעין לצורך מס השבח, וזאת על אף הטענה כי אחוזי בנייה, המועברים שלא בצמוד לזכות אחרת, ייחשבו לזכות הונית לפי הפקודה, ויחויבו במס רווחי הון. רשויות המס לא הביעו במסגרת הוראת ביצוע את עמדתם עד כה, ונראה כי ראוי שיעשו כן על מנת ליצור עיקביות בדרך הטיפול השומתי בכל המשרדים.

פסיקה
במקרה פולטורק(3)נדונה השאלה – האם החזר לכיסוי הוצאות, שהיו לבעל הקרקע הוא בגין פיצוי כספי, הפוסל את מתן הפטור ?
בית המשפט קבע כי כיסוי הוצאות, הכרוכות ברישום החלקה החליפית, הנמסרת למוכר, לא ייחשב כפיצוי בגין מקרקעין, הואיל והוצאות אלו טפלות להתחייבות העיקרית להעביר את הקרקע החלופית על שם המוכר/הבעלים.

במקום שהתמלאו כל תנאי הסעיף, יינתן הפטור על פי סעיף 64 לחוק.

ב. יום ושווי הרכישה במכירת הקרקע החלופית
סעיפים 32 ו- 37(1)(ג) לחוק קובעים כי, רק במועד המימוש של הקרקע החלופית המוכר יחוייב על השבח, שנצבר בקרקע המקורית – הקרקע המופקעת, ממועד הרכישה שלה ועד מועד המכירה בהתעלמות מההפקעה. כמו כן יום ושווי הרכישה של הקרקע החליפית ייחשבו כיום ושווי הרכישה של הקרקע המקורית.

חשוב
ניתן לנצל את הטבות המס הניתנות בהפקעה בסעיף 64 לחוק, הואיל ושיעור המס האפקטיבי להפקעה הינו 50% מהמס הרגיל, כאשר לא עומדים בתנאי הפטור לפי סעיף 64 בהתאם לסעיף 48ג’ לחוק:

מוכר המעוניין בכך, יוכל תמיד לבקש חלק מהתמורה בכסף ולהביא לתוצאה, שבה כל המכירה תחוייב במס בשיעור הנמוך הניתן להפקעה.

בעיקר נכון הדבר למי שאצלו שיעורי המס אינם 24%-12%, וכל הפחתה במס הינה משמעותית. השיקול הוא למוכר – שביום מן הימים, לכשימכור את הקרקע החלופית שקיבל, יצטרך לשלם את המס על השבח שנוצר, כאילו הקרקע המקורית נמכרה. משיקולים של המוכר – אולי עדיף לו לשלם כעת מחצית מהמס.

ג. מס הרכישה המוטל על הרוכש
תקנה 27(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל”ה- 1974 (להלן “התקנות”) משווה את דין מס הרכישה לדין מס השבח והמכירה, העונה לתנאי סעיף 64, וקובע פטור ממס רכישה על הקרקע החליפית אם מתמלאים תנאי סעיף 64 לחוק.
במילים אחרות – הואיל ובעל הקרקע, שלו הופקעה הזכות, רכש בכפייה זכות אחרת – רכש ללא תמורה ובכפייה – החוק מעניק לו פטור ממס רכישה, שהינו בדרך כלל 5% משווי הקרקע החלופית – שווי הקרקע שהופקעה.

ד. מס המכירה המוטל על מוכר
בהתאם לתקנות מס מכירה גם ממס מכירה פטור המוכר, בעל הקרקע שהופקעה זכותו.

הערות שוליים:

(1) בעמ”ש 119/86 שיכון עובדים בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין פד”א י”ד – 346
(2) עמ”ש 119/86 שיכון עובדים בע”מ נ’ מנהל מס שבח חיפה, מיסים א/6, ה-164
(3) ע”א 227/86 פולטורק נ’ מנהל מס שבח מקרקעין פ”ד מ”ג(4) 139

בחלק הבא של המאמר- מכירה כפויה במסגרת צו רשות מוסמכת, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• מבוא
• התנאים לפטור על פי סעיף 65
• הזכות המופקעת
• יום ושווי המכירה במכירת המקרקעין המתקבלים – חישוב המס
• מס רכישה – תקנה 27א