עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

מאת: דורית גבאי, רו”ח

23. היבטי המיסוי לפיצויים לפי סעיף 197 – מבוא

קיימים שלושה סוגי פגיעה אפשריים, אשר בגינם ניתן לתבוע פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה:
• פגיעה כללית בהנאה הנובעת מהמקרקעין (כגון על ידי גרימת רעש, העברת קו מתח גבוה, הסתרה על ידי נוף וכו‘).
• פגיעה בשל שינוי ייעוד.
• פגיעה הגורמת להקטנת אחוזי הבנייה שהיו למקרקעין.

ישנן כמה גישות אפשריות לקביעת החבות במס בגין פגיעה במקרקעין, המפורטות להלן:

24. מיסוי הפיצויים – לפי חוק מיסוי מקרקעין
א. יסוד הזכות במקרקעין
דעת מומחים
בין המלומדים התגלעה מחלוקת, מהו הפירוש הכלכלי הנכון, שאותו יש ליתן לטיב הזכות שנפגעה במסגרת סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. לדעתו של המלומד עו”ד שמואל בורנשטין(1) אין מניעה לראות בפגיעה “זכות במקרקעין”, ולפיכך להחיל על הפיצוי את חוק מיסוי מקרקעין.

המלומד עו”ד בורנשטיין סבור כי אין מניעה להחיל את חוק מיסוי מקרקעין על הפיצוי, ואולם הוא מגביל את דבריו למקרה, שבו הפיצוי ניתן כשלב ראשון לפני הפקעה. כך נראה כי בפיצוי המתקבל עקב פגיעה על ידי תוכנית, ייתכן ויסבור כי המסגרת הראויה אינה חוק מיסוי מקרקעין דווקא.

על דבריו של המלומד בורנשטיין נמתחה ביקורת כפולה. מצד אחד הועלתה הדעה כי יש להחיל את חוק מיסוי מקרקעין על כל פגיעה שהיא מכוח תוכנית, ומצד שני הועלתה הדעה כי אין להחיל את חוק מיסוי מקרקעין על פגיעה מכוח תוכנית כלל וכלל, גם לא על פגיעה, המהווה שלב ראשון בהליך של הפקעה.

כאמור לעיל, המלומד בורנשטיין סבור כי החלת חוק מיסוי מקרקעין אפשרית רק ביחס לפיצוי, המשולם כשלב ראשון של הפקעה לאור הגדרת זכות במקרקעין. ואולם המלומד עו”ד מוקי גורפיין, במאמרו – זכויות בנייה כזכות במקרקעין(2), סבור כי זכויות בנייה עולות כדי זכויות במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך נראה, כי גם במקום, שבו פגיעתה של התוכנית אינה שלב ראשון לפני הפקעה, אלא פגיעה על ידי תוכנית בלבד – יש לראות בפגיעה נטילתה של זכות במקרקעין מאת בעל הקרקע, ולפיכך להחיל עליה את חוק מיסוי מקרקעין.

חיזוק לדברי המלומד עו”ד גורפיין ניתן למצוא בפסיקתו של בית המשפט המחוזי במקרה חברת הבונה בע”מ(3), שם נקבע כי מכירה של זכויות בנייה במקרקעין עולה כדי מכירת זכות במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין. למסקנה דומה ניתן להגיע גם מדברי בית המשפט העליון בעניין דובדבני(4), אשר דחה את העירעור, שהוגש בעניין זה על החלטת ועדת הערר(5).

וכך נאמר בעניין זה על ידי ועדת הערר(6):

“אם נבחן את הדברים כפשוטם, הרי המהות האמיתית של העסקה העומדת מאחורי תשלום דמי ההיתר למינהל בגין שינויי ייעוד ו/או ניצול, הנה הענקת זכויות בנייה נוספות בנכס, שהינן בגדר טובת הנאה הנופלת במסגרת “זכות במקרקעין”, כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין; משמע, המדובר במכירה של זכות במקרקעין מהמינהל לרוכשים, שהנם החוכר הרשום (המוכרים)”.

חשוב
הווה אומר בית המשפט קובע באופן מפורש כי זכויות בנייה לכשעצמן עולות כדי “זכות במקרקעין”. ואולם ניתן לאבחן קביעה זו מסוגיית הפיצוי בגין פגיעה במקרקעין, הואיל והענקת הזכויות בפסק דין דובדבני נעשתה במסגרת הסכם חדש, שנעשה בין החוכר למינהל, מה שאין כן במקרה של פגיעה על ידי תוכנית.

פסק דין
מעמדה של עסקה, שכולה הוקדשה למכירת זכויות בנייה – נדון בעניין רחל יעקב(7), שבו נקבע כי מכירת זכויות בנייה מהווה מכירת זכות במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין. באופן דומה נקבע על ידי בית המשפט העליון במקרה של הדרי החוף(8), כי בשינוי ייעוד של המקרקעין יש משום העברת “זכות במקרקעין“:
ציטוט פסק דין:
“עסקת שינוי הייעוד היא בבחינת מכירה של זכות במקרקעין, כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין, בין המינהל לבין החוכר. לכן עסקה זו מחייבת את החוכר בתשלום מס רכישה“
במילים אחרות, לאור ההלכה במקרה הדרי החוף יש להבחין בין סוגי הבעלים:
האחד – בעלים שההשבחה או הפגיעה תלוייה בחוזה, המגבש את זכויותיו מול צד שלישי, כדוגמת החוכר במינהל, ואשר לגביו השבחת זכות כמו גריעת זכות מצריכות הסכם חכירה חדש.

השני – בעלים המבצע פעולות תכנוניות במקרקעין בלבד, הן פעולות משביחות והן פעולות פוגעות וכפויות מצד שלישי. בעלים כזה אינו מבצע רכישה או מכירה במועד ההשבחה או הפגיעה, והתוצאות הכלכליות שלה יבואו לידי ביטוי בעת מכירת הנכס, הווה אומר – אם ימכרו את הנכס לאחר פגיעה, השבח שנצמח יפחת עד כדי הפסד הון.
כנגד מאמרו של עו”ד מוקי גורפיין נמתחה ביקורת על ידי עו”ד זיו שרון, במאמרו – שינוי ייעוד וזכויות בנייה: האם בגדר “מכירת זכות במקרקעין”(9)? התשובה, שאותה נותן המחבר לשאלה, שאותה הוא מעלה, היא כי זכויות בנייה אינן בגדר זכויות במקרקעין(10). לדעה זו שותף גם המלומד ד”ר אברהם אלתר, עו”ד, במאמרו – שינוי ייעוד חוזה עם מנהל מקרקעי ישראל מחקלאות (או תעשייה) לבנייה למגורים – האם בגדר “מכירת זכות במקרקעין” לעניין חוק מס שבח מקרקעין(11).

דעת מומחה

פרופ’ הדרי מותח ביקורת על הגישה, הרואה בעסקה למכירת זכויות בנייה שלעצמן משום עסקה למכירת זכויות במקרקעין:

“כשם שמחוברים לקרקע, אפילו הם מחוברים בחיבור קבע, חדלים להיות חלק מן המקרקעין לעניין החוק, אם הם נמכרים בנפרד מן הקרקע, כך גם זכויות אחרות המתייחסות לקרקע, אינן חלק מן הזכות במקרקעין, אם נעשות בהן עסקאות עצמאיות בנפרד מן הקרקע(12).”

מדבריו אלה ניתן ללמוד, כי תוכנית הפוגעת בזכויות הבנייה של המקרקעין, הנוטלת אך את המחובר למקרקעין ולא את המקרקעין עצמם, אינה עולה כדי נטילת זכות במקרקעין.
גם המלומד פרופ’ אהרון נמדר כותב בספרו(13), פגיעה במקרקעין – פיצויים בגין נזקי תוכנית, כי הזכות שנפגעה על ידי התוכנית, אינה בגדר זכות במקרקעין, וזאת בלי להבחין בין פגיעה כשלב ראשון של הפקעה לבין פגיעה על ידי תוכנית, וכן בלי להבחין בין מועד הפיצוי המשולם בגין הזכות שנפגעה:

“אין לנו אלא להתייחס לתביעה לפי סעיף 197 בנפרד. במקרה כזה האירוע של מס רווחי הון הוא ההולם את נסיבות העניין, ולא האירוע של מס שבח. הסיבה לכך הינה כי בשלב ראשון לא “זכות במקרקעין” הופקעה מבעלי הקרקע, אלא רק הוטלו הגבלות על זכותו(14)” .
לא ניתן יהיה לראות בפיצוי בגין פגיעה במקרקעין כרכישה של “זכות במקרקעין”, שכן לא הועברה כל זכות לרשות הנישום במקרה כזה, אלא רק הוטלה הגבלה על נכסו – הגבלה שתימשך גם לאחר הפקעתו של הנכס(15).
כמו כן בספרו מיסוי מקרקעין, בסיס המס(16), מותח המלומד, פרופ’ נמדר, ביקורת מפורשת כנגד האמור במאמרו של המלומד עו”ד גורפיין וכך הוא כותב:
“קשה לקבל את הטענה, כי זכות ערטילאית לבנייה מהווה זכות לחזקה ייחודית, ועוד יותר קשה לקבל כי זכות כזו מהווה חכירה או בעלות במקרקעין. לדעתנו, זכויות בנייה הינן זכויות הקשורות לקרקע, שאליה הן מתייחסות וממנה הן שואבות את מאפייניהן הספציפיים(17).”

פסק דין
באחרונה קבעה ועדת הערר בעניין ר.א.ר.ד(18), כי זכויות בנייה הינן בגדר זכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, בין השאר מן הטעם שהמונח קרקע אינו מתייחס עוד רק לגבי עפר, אלא לכל דבר, שהינו בעל ערך כלכלי למקרקעין.

עובדות

• עוררת הינה הבעלים של מקרקעין בעיר אשדוד. בגין רכישת המקרקעין שולם מס רכישה
• בשלב מאוחר יותר רכשה העוררת זכויות בנייה נוספות למימוש על המגרש מחברת גוטנברג בניין והשקעות בע”מ. חברת גוטנברג קיבלה זכויות הבנייה של 2,000 מ”ר בשל פגיעה וכפיצוי מהרשות המקומית.
• העוררת הגישה הצהרה למנהל, ברם היא טענה כי אין לה חבות במס רכישה, שכן רכישת זכויות בנייה אינה בגדר “זכות במקרקעין” בהתאם לסעיף 1 לחוק.
• המנהל סבר כי בגין הרכישה קיימת חבות במס רכישה, כיוון שזוהי רכישת “זכות במקרקעין“.

גדר המחלוקת
האם מכירת זכויות בנייה במנותק מהמקרקעין מהווה מכירת “זכות במקרקעין” לעניין סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין?

פסק דין ועדת הערר

o כדי לקבוע מהי “זכות במקרקעין”, ראשית יש למצוא מהם “מקרקעין” לפי חוק מיסוי מקרקעין.
o על פי ההגדרה בחוק המקרקעין, בעלות בקרקע משתרעת מעומק האדמה ועד רום השמים. ברם חוק התכנון והבנייה מטיל הגבלות על זכויות הבנייה של בעל הקרקע במקרקעין. לפיכך תוספת זכויות בנייה בקרקע מהווה, מבחינה כלכלית, תוספת לקרקע, ולכן מהווה “זכות במקרקעין“.
o מפסיקת בית המשפט העליון (הבונה, דובדבני, הדרי החוף, עין צורים וס. אלון) עולה כי רכישת זכויות בנייה מהווה רכישת זכות במקרקעין. אולם בכל המקרים האמורים לרכישת הזכויות התלוותה פעולה משפטית נוספת, כגון הסכם פיתוח בין ממ”י למקבל הזכויות (הדרי החוף), הסכם בין ממ”י ובין מי שרכש את הזכויות מהחוכר המקורי (הבונה), הסכם פיתוח בין ממ”י מצד אחד ובין הרוכש המקורי ומי שרכש ממנו חלק מהזכויות מצד שני (דובדבני וס.אלון). וכו’. משמע, לכל המקרקעין התלוותה עסקה נוספת בקרקע לרכישת זכויות הבנייה. פסקי הדין נכללים בהרחבה בפרק 6.
o מאידך גיסא, אין חולק כי שינוי תב”ע לבדה ותוספת זכויות בנייה בחלקה אינה מהווה רכישת זכות במקרקעין, החייבת במס. לפיכך יש לתחום את המקרה דנן ולהחליט לאיזה מצב הוא קרוב יותר.
o מסקנת ועדת הערר הינה כי על פי הפסיקה הקיימת, הענקת זכויות בנייה הוגדרה כמכירת זכות במקרקעין, והעובדה כי לכל המקרים אשר נדונו בפסקי הדין לעיל, התלוותה פעולה משפטית נוספת – אין בה כדי לשנות את המהות הכלכלית של רכישת זכות בנייה, המהווה רכישת זכות במקרקעין.
o לפיכך נקבע כי מכירתן של זכויות בנייה מהווה מכירת זכות במקרקעין בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, החייבות במס אצל הרוכש- העוררת.

חשוב
מסקנותיו של פסק הדין נכונות בחלקן, אולם אנו סבורים כי מיסוי מכירה של זכויות בנייה בקרקע פרטית – מכח בעלות אפשרי, רק אם נעשה מסחר בזכויות כלפי צד ג’. לעומת זה אם הבעלים לא היה מוכר את הזכויות לצד ג’, ההשבחה לא הייתה מהווה אירוע מס, שכן תוספת זכויות בנייה אצל בעל הקרקע אינה מהווה רכישת זכויות.

ב. יסוד המכירה
בהנחה שהזכות, שנפגעה מכוח תוכנית, הינה “זכות במקרקעין” – יש עדיין לבחון את המרכיב הנוסף הנדרש לצורך הקמת החבות במס, והוא קיום המכירה. במקרה הנדון יש לבחון האם הפיצוי, המשולם על ידי הרשות בגין זכות זו, עולה כדי “מכירה” לעניין חוק מיסוי מקרקעין. שאלה זו תלויה, בין שאר, בשאלה האם החוק דורש, כי המכירה תכלול גם יציאה מרשותו של מוכר וגם כניסתה לרשותו של קונה, או שניתן להסתפק ביציאה מרשות מוכר בלבד. הואיל והפגיעה על ידי תוכנית אמנם נוטלת את הזכויות מאת הבעלים, אך אינה מעבירה אותן לידי הרשות, הזכויות “נעלמות” כתוצאה מן התוכנית, ואינן מועברות לידי הרשות.
לגבי מס רווחי הון(19) נאמר בפקודה במפורש, כי יציאה חד צדדית מרשות הבעלים – כמוה כמכירה. חוק מיסוי מקרקעין נמנע מהגדרה רחבה זו, ומכאן ניתן, לכאורה, ללמוד כי מכירה אינה מתקיימת אלא במקום, שבו יוצאת הזכות במקרקעין מרשותו של המוכר ועוברת לרשותו של הקונה.
דעת מומחה
המלומד פרופ’ נמדר מקבל את העמדה, שלפיה הפיצוי המשולם אינו עולה כדי “מכירה”, מכיוון “שאין לומר כי המזיק רכש לעצמו את תוצאות הנזק“.
פרופ’ נמדר מציין כי קבלת העמדה לפיה זכויות בנייה עולות כדי “זכות במקרקעין” אך הפיצוי בגינן אינו עולה כדי “מכירה” יכולה להביא לידי הפקעה מוחלטת הן של חוק מיסוי מקרקעין והן של הפקודה. זאת הואיל ואחר שהזכות הוגדרה כזכות במקרקעין אין להעבירה שוב לשלטונה של הפקודה. עם זאת, נציין כי הגדרת נכס בפקודה אינה ממעטת כל “זכות במקרקעין” שמכירתה חייבת במס מכוח חוק מיסוי מקרקעין או שעל מכירתה יש פטור. גם אם תוגדר הפגיעה כזכות במקרקעין הואיל והפיצוי בגינה אינו עולה כדי מכירתה הרי מכירתה אינה חייבת במס מכוח חוק מיסוי מקרקעין ולפיכך המיעוט המופיע בפקודה להגדרת נכס לא חל.
לטעמנו, הואיל ובעל המקרקעין מקבל את שווי הזכויות שניטלו ממנו, הרי שמן ההיבט הכלכלי בוצעה עסקה במקרקעין בין בעל המקרקעין לבין הרשות. לפיכך עדיפה בעינינו הפרשנות, שלפיה הגדרת מכירה כוללת גם מקרים, שבהם יצאה “זכות במקרקעין” מידי המוכר, אף שלא הגיעה לידי קונה. עמדה זו מתמודדת גם עם הטענה, על פיה הפגיעה במקרקעין – אין משמעה מכירה אלא הטלת מגבלות בלבד.
מעבר לאמור לעיל ניתן גם לטעון, כי הזכויות לא אויינו, אלא הועברו לשליטת הרשות. שהרי הרשות, אשר פגעה על ידי תוכנית בזכויות בעל המקרקעין, יכולה להעניק לו זכויות אלו בחזרה. מכאן שזכויות אלו לא אויינו, אלא הועברו לשליטת הרשות.

ג. פגיעה כהפקעה
באופן עקרוני ניתן היה לראות בפגיעה על ידי תוכנית סוג של הפקעה של זכויות מאת הבעלים. דרך זו הייתה מתאפשרת, אם היינו מזהים את הבעלות כאגד של זכויות, ואת זכויות הבנייה כאחת מזכויות אלו. פגיעה בזכות הבנייה- כמוה כנטילת חלק מן הזכויות, המהוות את הבעלות, ולפיכך דינה כדין הפקעה על חלק מן המקרקעין. כשם שניתן להפקיע חלק מן המקרקעין לרוחב (חלק מוגדר מן המקרקעין), כך ניתן להפקיע חלק מן המקרקעין לעומק (אחת מן הזכויות המהוות את זכות הבעלות).

ד. הפרדה בין השלב התכנוני לשלב ההפקעה – סיכום
הפסיקה טרם אמרה דברה במפורש בעניין זה. ואולם במספר מקומות הביעה את דעתה כי הפקעה לחוד ופיצוי עקב תוכנית לחוד. כך, למשל, בבג”ץ זקס(20)וכן במקרה ועדה מקומית ראשון לציון(21) נקבע כי יש מקום לסבור כי בתי המשפט יהססו לקבוע, כי פגיעה – כמוה כהפקעה. ואולם יש לציין כי שני פסקי הדין התייחסו לשאלות בחוק התכנון והבנייה, ולא בסוגיות מיסויות, וייתכן כי בדיני המס המהות הכלכלית- היא שתכריע. הואיל ובפועל מופקעת זכותו של בעל המקרקעין, ייתכן שהפגיעה תיחשב כהפקעה. אנו סבורים כי אימוץ עמדה, שלפיה פגיעה כמוה כהפקעה, אפשרי אך במקום, שבו הפגיעה על ידי תוכנית הינה שלב ראשון לפני הפקעה, או שהפגיעה מביאה לביטול זכויות בנייה של בעל המקרקעין. במקום בו קיימת פגיעה עקיפה על ידי תוכנית, לא יהיה זה נכון לראות בפגיעה משום הפקעה. כמו כן נציין כי לגישה זו גם אם לא תיחשב הפגיעה כהפקעה, ייתכן שיש לראותה במסגרת “צו רשות מוסמכת”, כמו, למשל, לעניין הפטור ממס במסגרת סעיף 65 לחוק, אולם לא לעניין הזיכוי ממס לפי סעיף 48ג לחוק.
לדעתנו, פיצוי במסגרת הוראות חוק מיסוי מקרקעין ימנע עיוות על ידי מיסוי אותה הזכות מבחינה כלכלית על ידי שני חוקי מס שונים, אשר כוללים הוראות מס שונות, כדוגמת הוראת סעיף 19 (2) לחוק מיסוי מקרקעין, הדוחה את מועד אירוע המס למועד המפגש עם הכסף, כלומר מועד תשלום הפיצוי על ידי הרשות המפקיעה. אין בנמצא הוראה דומה בפקודת מס הכנסה – הגם שמנגד ניתן לטעון כי נישום המדווח על הכנסותיו על בסיס מזומן, בכל מקרה אינו חייב בדיווח, וכנגזר מכך במס – עד למועד קבלת הפיצוי בידיו בפועל.
נוסיף ונאמר, כי הוראותיו השונות של חוק מיסוי מקרקעין ערוכות להתמודד עם סכומי הפיצוי בשל תוכנית פוגעת בין השאר, על דרך ההוראות בדבר קביעת שווי רכישת הזכות במקרקעין, לרבות הכרה במרכיב הפיצוי, כבא לסגור את הפירצה, שיצרה הפגיעה.
כך למשל, הואיל והפגיעה מבחינה כלכלית היא פגיעה במקרקעין, כך גם פגיעות הנלוות לנכס העיקרי עצמו ואשר הינן בבחינת טפלות לנכס העיקרי – צריכות להיות מסווגות באותו האופן, שבו מסווג הנכס העיקרי.
טול דוגמא, שבה תוכנית פוגעת גורמת לפגיעה בערך מקרקעין גובלים, שעליהם בית מגורים. לו היה נמכר הנכס על ידי בעליו, היה זוכה על מלוא ערכו בפטור ממס שבח, בכפוף לעמידה בתנאי הפטור בפרק חמישי אחד לחוק מיסוי מקרקעין. האם בעל נכס כאמור, אשר מכלול התמורות שקיבל, הן על דרך פיצוי בשל פגיעה והן על דרך מכירת הזכות – מגיע כדי שווי השוק של הנכס טרם הפגיעה – יהא דינו שונה מאדם, שמוכר את דירת מגוריו בשווי השוק, בלי שקיימת על המקרקעין תוכנית פוגעת?

דעת מומחה
לדעתנו התשובה הינה חד משמעית לא – אין להפלות בין שני נישומים אלה, אשר הינם בבחינת שווים, ויש להעניק לשניהם את הפטור לפי פרק חמישי אחד לחוק מיסוי מקרקעין. הפרשנות הכלכלית של מכלול העיסקאות מביאה למסקנה, כי הן הפיצוי בגין הפגיעה והן המכר המאוחר של דירת המגורם – הינם עיסקה כלכלית אחת, המזכה את המוכר בפטור לפי פרק חמישי אחד לחוק מיסוי מקרקעין.
דין אחד צריך להיות לדעתנו, גם על שימוש בפטור לפי פרק חמישי אחד, גם בגין פיצוי הפגיעה בלבד, הגם שמבחינה דווקנית אין המוכר מוכר את כל זכויותיו בדירת המגורים – וזאת מתוך ראייה כלכלית כוללת של אופי העיסקאות וההבדל בין הפיצול בחוק התיכנון והבנייה בין השלב התכנוני ובין השלב קנייני, בעוד שבדיני המס יש לתור אחר המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה.
עמדה דומה, באשר לפגיעה בדירת מגורים מזכה, אומצה לאחרונה על ידי רשויות המס בהתקיים תנאים מסויימים.
זאת ועוד, אם לאחר התוכנית הפוגעת מופקעים המקרקעין שנפגעו, יש לראות את מכלול השלבים כעיסקה אחת, ולהעניק את שיעור המס המופחת בגובה 50% מהמס כקבוע בסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין לכל התמורות בעיסקה.
נציין, כי במקרה כזה אין אפשרות לקבל פטור בגין קבלת הכספים לפי סעיף 65 לחוק מיסוי מקרקעין, מהטעם שחלק מהתמורות בהפקעה ניתנו שלא בקרקע, כפי שנדרש בסעיף.
אולם אם תמורת הפיצוי בגין הפגיעה יהא פיצוי בקרקע, יוכל בעל הזכות במקרקעין להינות מפטור לפי סעיפים 64 או 65 לחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין, כך שמבחינה כלכלית תהא התחשבות במצבו של הנישום, שלא קיבל לידיו מזומנים, ומשכך – אין להטיל עליו חבות מיידית במס. מאידך גיסא תישמר רציפות המס על ידי השימוש במנגנון, הקבוע בסעיפים 32 ו- 37 לחוק מיסוי מקרקעין לעניין קביעת שוווי ויום הרכישה.

25. מיסוי הפיצויים – לפי פקודת מס הכנסה
כאמור לעיל, המלומד פרופ’ נמדר שולל את החלתו של חוק מיסוי מקרקעין על הפיצויים, המתקבלים מכוחו של סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, ולדעתו יש לחיל על פיצויים אלה את פקודת מס הכנסה – מס על רווחי הון (ויתכן גם מיסוי מכוח פרק ב’, לו במלאי עסקי עסקינן). וכך הוא כותב במאמרו – המס על פגיעה במקרקעין על ידי תכנית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה(22):
אם כך הוא הדבר, אין לנו אלא להתייחס לתביעה לפי סעיף 197 בנפרד. במקרה כזה האירוע של מס רווחי הון הוא ההולם את נסיבות העניין, ולא האירוע של מס שבח. הסיבה לכך הינה, כי בשלב הראשון לא “זכות במקרקעין” הופקעה מבעלי הקרקע, אלא רק הוטלו הגבלות על זכותו. לדעתנו, מיסוי הפיצויים המתקבלים בגין פגיעה שכזו ייכנס לד’ אמותיו של מס רווחי הון, הן מבחינת הנכס והן מבחינת המכירה, כפי שיבואר להלן.
ביתר פירוט מסביר המלומד פרופ’ נמדר(23), כי על מנת להתחייב במס על רווחי הון, מכוח הפקודה, יש לעמוד בשלושה קריטריונים מצטברים(24):
• “על הריווח, הנוצר במכירה של הנכס, לשאת אופי הוני, מכירה היוצרת הכנסה פירותית, לא תחוייב במס על רווחי הון.”
• “על המוכר לעשות פעולה, שתיכלל בגדר “מכירה” כמוגדר בסעיף על מנת שיחוייב במס, וכל אירוע אחר, שאינו נכלל בגדר המונח הנ”ל, לא יגרום לחיובו של המוכר במס על רווחי הון“.
• על הנכס, שנעשתה בו פעולת “מכירה”, לענות על הגדרת “נכס” שבסעיף 88“.

א. יסוד ההכנסה ההונית
על מנת לעמוד בתנאי, שלפיו על הרווח הנצבר להיות רווח בעל אופי הוני – יש להגביל את תחולת החוק למקרים, בהם מדובר ברכוש קבוע, ולא במלאי עסקי. כך עולה מסעיף 85(א)(ב) לפקודה, הקובע כי “מלאי עסקי שהוצא או הועבר מהעסק שלא בתמורה או שלא נמכר בתמורה מלאה” – יראוהו כנמכר בסכום השווי.
אמנם, נציין כי הפקודה עוסקת בהוצאת הנכס כולו מאת הנישום, ולא בפגיעה בנכס, אך הרציונאל, העומד מאחורי הוראה זו, הוא כי מלאי עסקי הינו נכס נזיל, אשר ההכנסה בגינו הינה הכנסה פירותית ולא הכנסה הונית. הואיל ופיצוי בגין פגיעה כמוהו כמימוש חלקי – הרי שפיצוי זה ייחשב גם הוא לפירותי ולא להוני.

ב. יסוד ה”מכירה“
מכירה מוגדרת בסעיף 88 לפקודה כדלהלן:
“מכירה” לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכול בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה.

דעת מומחה
המלומד פרופ’ נמדר כותב:
הגדרת מכירה הינה רחבה ביותר, והואיל והיא כוללת כל אירוע בו יצא נכס מרשותו של אדם. מילים אחרונות אלה רחבות דיין כדי לכלול בגדר ההגדרה גם מכירה כפויה, המבוצעת על ידי רשות ציבורית בצורה של הפקעה או פגיעה במקרקעין(25).
פגיעה במקרקעין גם כן עונה על דרישת יסוד “המכירה” לפי סעיף 88 לפקודה. במקרה כזה בעלי המקרקעין “מוכרים” זכות חוזית, שהוצאה מרשותם בגין הפגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה(26).
כסימוכין לדבריו מביא המלומד את דברי השופט שלמה לוין בע”א 130/81, פקיד שומה ת”א 2 נ’ אשכנזי יהושע(27):
אין עוד חולקים על כך שדינה של ההפקעה כדין “מכירה”, כהגדרתה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה…
וכן את הנאמר בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב”ק):
גם פעולה בלתי רצונית מצד המוכר, כגון הפקעה על ידי רשות ציבורית, תהווה “מכירה” כמשמעותה בסעיף הנדון.
ואולם בשתי מובאות אלו נאמר אך כי פיצוי, המתקבל עקב הפקעת מקרקעין, עולה כדי מכירה, ולא נאמר דבר ביחס לפיצוי, המתקבל עקב פגיעה במקרקעין.
כזכור, פער זה שבין מכירה לפגיעה -הוא אשר הביא את המלומד פרופ’ נמדר עצמו לשלול את תחולתו של חוק מיסוי מקרקעין על פיצוי, המתקבל עקב פגיעה:
לא ניתן יהיה לראות בפיצוי בגין פגיעה במקרקעין כרכישה של “זכות במקרקעין”, שכן לא הועברה כל זכות לרשות הנישום במקרה כזה, אלא רק הוטלה הגבלה על נכסו – הגבלה שתימשך גם לאחר הפקעתו של הנכס(28).
נציין כי פער זה נובע מהגדרתה הכוללת של “מכירה” בפקודה, שלפיה ניתן להסתפק ביציאה של הנכס מרשותו של המוכר, ואין דרישה כי הנכס יתקבל על ידי הקונה. להגדרה כוללת זו אין מקבילה בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך יש מקום לטענה כי הגדרת מכירה תהא רחבה יותר לעניין הפקודה.

ג. יסוד ה”נכס“
סעיף 88 לפקודה מגדיר נכס כדלהלן:
“נכס” – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט –
(1) מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני
משפחתו או של בני-אדם התלויים בו;
(2) מלאי עסקי;
(3) זכות חזקה במקרקעין – בין שבדין ובין שביושר – המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם
השתכרות או ריווח;
(4) זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ”ג-1963, שעל
מכירתם מוטל מס שבח, או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור;

פסיקה
במקרה צבי אברך(29) נקבע כי המונח זכות ראויה הינו מונח בעל משמעות רחבה ביותר. כך נקבע כי זכותו של בעל מניות לתבוע את פירוקה של החברה – הינה זכות ראויה, ולפיכך עולה כדי נכס. ויתורו של בעל המניות על זכות זו היה חייב לפיכך במס על רווחי הון.
זכות הפיצוי מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה הינה זכות, הניתנת לאכיפה באמצעות תביעה, ולפיכך עולה כדי “זכות ראויה”. מכאן שניתן לראות בזכויות, שנפגעו מכוח תוכנית – “נכס”. לעמדה זו שותף, לצד פרופ’ נמדר, גם פרופ’ הדרי, שכתב: “זכויות הבנייה ייחשבו ל”נכס” כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה(30).”
נציין, כי בדיני המס נקבעה ההלכה, שלפיה דין הפיצוי כדין הפירצה. לפי הלכה זו ניתן לקבוע עמדה, שלפיה אדם, שהמקרקעין בידיו הן מלאי עיסקי, יחוייב במס בעת קבלת הפיצוי בגין התוכנית הפוגעת, שכן מכר חלק משווי המלאי שבידיו. המס, שיחול על עיסקה זו הינו מס פירותי לפי פרק ב’ לפקודת מס הכנסה.

26. העדר חבות במס
מוביל הגישה, לפיה פיצויים בגין פגיעה במקרקעין אינם חייבים במס – הינו ד”ר אברהם אלתר(31). לדעתו, על פיצויים בגין נזקי תוכנית אין מקום להטיל מס כלל וכלל, הואיל ושתי החלופות שהוזכרו לעיל (מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה – רווח הון) אינן עולות יפה עם לשון החוק.
לצד הביקורת, שהובאה לעיל על שתי הגישות, מוסיף ד”ר אלתר את הערותיו הבאות:
א. אי חלות חוק מיסוי מקרקעין
פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה אינם מלווים בוויתור על המקרקעין או במכירתם, ולפיכך אינם חייבים במס שבח.
ב. אי חלות פקודת מס הכנסה
בשונה מן האמור בפסק דין אברך, מימוש זכות התביעה על פי סעיף 197 אינו בגדר ויתור על זכות, ולפיכך אינו עולה כדי “מכירה”. זאת – הואיל וויתור רלוונטי רק במקום, שבו מחליט בעל הזכות, שלא לממש את זכותו, ואילו בעניין פיצוי עקב תוכנית בעל הזכות מבקש לממש את זכותו.
כמו כן הוויתור אינו עולה כדי חליפין, הואיל ובעל הזכות אינו מקבל נכס תמורת זכותו, אלא כסף מזומן.
זכות התביעה לפי סעיף 197 הינה זכות נזיקית, ולפיכך שונה מהותית מן הזכות האמורה בעניין אברך, שהיא זכות חוזית. הואיל וזכות נזיקית אינה זכות סחירה, אין היא צפויה להניב לנישום רווח הון וחבות במס.
עמדתו של ד”ר אלתר מעלה לדיון את השאלות הבאות:
• העדר ויתור על המקרקעין – כפי שהוסבר לעיל זכויות הבנייה, לדעתם של מלומדים רבים והפסיקה, עולות כדי זכויות במקרקעין, ומכאן שהוויתור עליהן עולה כדי ויתור על זכות במקרקעין(32).
• ויתור על זכות – בפסק דין אברך נקבע כי אי מימוש זכות תביעה לפירוק חברה עולה כדי ויתור, ועל כן הפיצוי בגינו מוגדר כמכירה. באופן דומה פיצוי בגין אי מימוש זכות בנייה – הינו פיצוי בגין הוויתור על הזכות המקורית. יש להשוות בין זכות הבנייה לזכות תביעת הפירוק, ובין הפיצוי בגין הוויתור על תביעת הפירוק לבין הוויתור על זכות הבנייה. ד”ר אלתר, הטוען כי בעל זכויות הבנייה מממש את זכותו בשעת התביעה מכוח סעיף 197, אינו מבחין בין הזכות עצמה לבין הפיצוי בגינה.
• חליפין – לדעתנו, אכן לא ניתן לראות בתשלום מכוח סעיף 197 משום חליפין. ואולם לאור האמור לעיל אין בכך כדי לשנות את התמונה הכוללת, הואיל והפיצוי ניתן להגדרה כמכירה.

פסיקה
באחרונה ניתנה בערר נחמן לביא(33) החלטה, אשר במסגרת המחלוקות בין הצדדים העלתה את העמדה, שלפיה ייתכן שפיצויים מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה אינם חייבים במס כלל.
יחד עם זאת נבקש לציין, כי המדובר בהערת אגב בוועדת הערר מבלי שנושא המס היה לסוגייה הנדונה בה, וספק אם היא מעידה על עמדה משפטית, המשתרשת בבתי המשפט.

27. שילוב בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודה
נושא המיסוי, הכרוך בפיצוי, המתקבל מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, אינו ברור וחד משמעי, ומכלול העמדות בסוגיה, ובכללם עמדתו של המלומד ד”ר אלתר, שלפיה יש להרחיק לכת עד כדי שלילת המיסוי מן הפיצוי כלל וכלל – יש בהן כדי ללמד על המבוכה בתחום מיסוי דמי הפגיעה במקרקעין.
העיקרון המיסויי, שעליו התבססנו בקביעת עמדתנו, הינו העיקרון, שנקבע על ידי בית המשפט בעניין גורדון – על פיו דין הפיצוי כדין הפרצה, שאותה הוא בא “לכסות”. בשל כך יש, לדעתנו, להפריד בין סוגי הפיצוי כדלקמן:
פיצוי, המתקבל עקב פגיעה המהווה שלב ראשון לפני הפקעה, יחוייב במס מכוחו של חוק מיסוי מקרקעין, בין אם הפיצוי ניתן בסמוך למועד הפקעת המקרקעין, ובין אם הוא ניתן במועד ממאוחר. זאת בעיקר בשל המהות הכלכלית, העומדת בבסיס חוק מיסוי מקרקעין, ובשל העובדה כי פיצוי זה הינו חלק בלתי נפרד מהליך ההפקעה.
פיצוי המתקבל בגין פגיעה על ידי תוכנית: במקרה של פגיעה ישירה (נטילת זכויות בנייה וכד’) – יחוייב הפיצוי במס מכוח חוק מיסוי מקרקעין, שכן זכויות בנייה עולות לדעתנו כדי “זכות במקרקעין”, ונטילתן עולה לדעתנו כדי “מכירה”, ולו בשל תוכנה הכלכלי של הפעולה.
במקרה של פגיעה עקיפה יחוייב הפיצוי במס רווחי הון, הואיל ואף אם נכיר בנטילת הזכות כמכירה, הרי שהזכות הניטלת אינה עולה כדי “זכות במקרקעין“.
היסוד להבחנה בין פגיעה עקיפה לישירה הוא אופיים השונה של חוק מיסוי מקרקעין לעומת פקודת מס הכנסה, מס על רווחי הון. חוק מיסוי מקרקעין פורס את כנפיו על פני עסקאות, שבהן הועברה זכות ממשית בלבד. פקודת מס הכנסה, לעומתו, אינה מסייגת את תחולתה, והיא חלה בכל מקום, שבו בוצע מימוש של רווח מכל סוג שהוא. לפיכך על פיצוי, המשולם בגין העברת זכויות (פגיעה ישירה), יחול חוק מיסוי מקרקעין, ואילו על פיצוי בגין ירידת ערך, בלא שהועברו זכויות ממשיות, תחול פקודת מס הכנסה, מס על רווחי הון.
בשולי דברינו נציין כי, לדעתנו, יש להחיל את הזיכוי, הניתן מכוח חוק מיסוי מקרקעין בשיעור של 50%, מן המס החל על המוכר, גם כאשר הפיצוי ממוסה מכוח פקודת מס הכנסה – וזאת מכוח סעיף 91(ז) לפקודה. עם זאת נציין כי בנציבות מס הכנסה, בעמדה פנימית שטרם גובשה להוראת ביצוע, הועלתה עמדה שונה בעניין זה.

קיימת טבלה מרכזת של גישות המיסוי- לכל המעוניין, יש ליצור קשר עם משרדי ונשלח אותה בפקס.

הערות שוליים

(1) מיסוי פיצויים בשל פגיעה במקרקעין על ידי תכנית והפקעה נלווית – מיסים ג/6 ה-41
(2) מיסים ז/6 עמ’ א- 89
(3) בעמ”ש 202/92 חברת הבונה בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ח/2 ה-492
(4) בע”א 5476/91 דובדבני נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים י/1 עמ/ ה-71. נציין כי ביהמ”ש אינו אומר דברו במפורש, אלא דוחה את העירעור שהוגש על החלטת ועדת הערר
(5) עמ”ש 980/88
(6) מיסים ה/6 (דצמבר 1991) עמ’ ה-28, עמ’ 160
(7) עמ”ש 5042/98 רחל יעקב נגד מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים י”ג/2 ה- 319
(8) בע”א 5472/99, מנהל מס שבח מקרקעין נ’ חברת הדרי החוף מספר 63 בע”מ, מיסים טו/6 (דצמבר 2001) ה-2, עמ’ 71
(9) מיסים ח/2 עמ/ א-27
(10) המלומד זיו שרון נותן שתי הנמקות לקביעתו. ראשית זכויות בנייה אינן כוללות בתוכן את זכות החזקה, ולפיכך אין מעמדם אלא כשל זיקת הנאה, אשר אינה עולה כדי זכות במקרקעין. הטיעון השני הוא כי זכויות בנייה – כמוהן כזכות חוזית על הנכס. כשם שביטול איסור המוטל על הנכס (למשל, איסור שימוש בנכס בשבת וכד’) אינו מהווה מכירת זכות במקרקעין, כך גם ביטול או הוספת זכויות בנייה
(11) מיסים ז/4, עמ’ א-1
(12) פסקה 3.66
(13) וכן במאמרו – המס על פגיעה במקרקעין על ידי תכנית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, מיסים יג/3 (יוני 1999) א-31, עמ’ 31
(14) פסקה 1306
(15) פסקה 1307
(16) הוצאת חושן למשפט שנת התשס”ב 2002
(17) פסקה 419 בה”ש מספר 149
(18) עמ”ש 1360/00
(19) סעיף 88 לפקודה
(20) 62/61 זקס ועליאש נ’ הוועדה המקומית ירושלים, פ”ד כרך ט”ו (2) 1516
(21) בע”א 474/83 – ועדה מקומית ראשון לציון נ’ עזרא חממי , פ”ד מא(3), 370 ,עמ’ 378-379
(22) מיסים יג/3 (יוני 1999) א-31,עמ’ 33
(23) בספרו פגיעה במקרקעין, פסקה 1303
(24) הקריטריון הרביעי המופיע בדבריו, קריטריון הרווח, אינו רלוונטי לענייננו לשם בחינת ההגדרה המושגית
(25) פסקה 1304
(26) פסקה 1307
(27) פד”א י”ב, עמ’ 229, עמ’ 2
(28) פסקה 1307
(29) ע”א 182/72, צבי אברך נ’ פקיד השומה, תל אביב 3 פ”ד כז(2) 477,עמ’ 1
(30) שם, פסקה 3.66
(31) דעתו של ד”ר אלתר יחד עם הלנה בן ברוך הובאה בעיתון גלובס בתאריך 29.7.2001
(32) ד”ר אלתר פרסם ביקורת נוספת על החלת חוק מיסוי מקרקעין על פיצוי כנ”ל במאמר בשם: שינוי יעוד חוזה עם מינהל מקרקעי ישראל מחקלאות (או תעשייה) לבנייה למגורים – האם בגדר “מכירת זכות במקרקעין” לעניין חוק מס שבח מקרקעין
(33) קא 190/03 נחמן לביא ו- 47 אח’ נ’ הגב’ פנינה אבן חן

בחלק הבא של המאמר

פינוי – בינוי, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• מבוא
• היבטי המיסוי בפרויקט פינוי בינוי
• הוראת שעה – פרק חמישי 1
• מבנה העסקה בפינוי ובינוי
• סיווג הקשר בין היזם לדיירים
• דרכי הטיפול של ההקלות בהיבטים הפרוצדורליים והמהותיים, הכרוכים בעסקת הפינוי ובינוי