מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא
בפסק דין של בית המשפט העליון, קווי נדל”ן נ‘ מנהל מס שבח רחובות(1), דחה בית המשפט העליון את הערעור וקבע כי בהתארגנות של קבוצות רכישה יסווגו רשויות המס את הגורם המארגן, נאמן או מנהל פרויקט כרוכש מקרקעין מבעל קרקע וכמוכר דירות גמורות לרוכשים ולמעשה כקבלן בנייה לכל דבר ועניין.

העובדות

1. חברת קווי נדל”ן, המערערת, ארגנה חכירה מרוכזת של שמונה עשר מגרשים ממנהל מקרקעי ישראל, בראשון לציון. המכרז לא אפשר הגשת הצעות למגרשים בודדים, אלא רק הצעה כוללת לכלל המתחם.
2. ביום 19.12.2000 זכתה הקבוצה במכרז, והרוכשים חתמו על הסכמי בנייה עם הקבלן.
3. השומה העצמית הוגשה למנהל.שומת המנהל לפי מיטב השפיטה חייבה את המערערת בסך של 576,628 ₪ עבור מס רכישה בשיעור של 5%, מס מכירה שהיה נהוג באותן שנים, ובתשלום מס שבח בשיעור ממוצע של כ – 38% בגין השבחתה.
4. הערעור הנו על החלטת ועדת הערר אשר קיבלה באופן חלקי את עמדת המנהל.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בארבע שאלות משפטיות:

1. האם העסקה המתוארת הנה בגדר “מכירה” כהוראתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין?(2) האם המערערת למעשה רכשה מקרקעין, בנתה עליהם בתים ומכרה אותם לרוכשים? או עשתה עסקת תיווך שבה המערערת הנה בגדר “מארגן”?
2. האם פסק דין מפלסים (3) זהה למקרה דנן?
3. על מי, מבין הצדדים, רובץ נטל הוכחת הראיה לעניין הגדרת הגורם המארגן?
4. האם חלה חובה המערערת להציג פטור לפי סעיף 50 לתקנות מס שבח מקרקעין(4)?
   
   בסכומו של דבר – בית המשפט מבקש לבחון מה מידת הכח שנמסרה לקווי נדל”ן והאם היא מגעת כדי רכישה של זכות במקרקעין. ככלש הכל המסור לידיה רב יותר כן ייבחן הענין ויטה לעבר מי שרכשה הזכויות ואז מכרה אותן, לעומת מי שמציגה את עצמה כגורם מארגן הזכאי לעמלה או תגמול מוסכם – וככזו אינה רוכשת ואינה מוכרת, היא פשוט מבצעת עבודה ונותת שרותים לבעלי הזכויות החדשות.

המערערת טוענת

1. היא איננה צד ברכישות המדוברות, אלא גורם מארגן בלבד, אשר סייע ליחידים להתאגד, לרכוש את המקרקעין ולבנות עליהם בתי מגורים.
   העסקה איננה עסקה של רכישה ומכירה, לא התקיימה במקרה דנן “מכירה” כהוראתה בסעיף 1 לחוק.
   שכרה של המערערת היה קבוע ל 2% מעלות הקרקע, ומסתכם ב 420,000₪.
   חיוב המס שהוטל על המערערת הנו נטול כל פרופורציה.
2. ההלכה שנקבעה בפסק דין מפלסים מתקיימת במקרה דנן.
3. נטל הראיה על כך שמהותה הכלכלית של העסקה שונה ממהותה הפורמאלית מוטל על כתפי הטוען לכך, שהנו המשיב.
4. באשר להפניית המערערת להוצאת “טופס 50”, אין היא יכולה לקיים הוראה זו היות ולשם כך עליה להצהיר על היותה קבלן הרוכש מקרקעין ומוכרם ולדווח על הוצאות הבנייה. אולם המערערת אינה פעלה כקבלן בעסקה ולא נשאה בהוצאות בנייה כלל.

מנגד טענות המנהל

1. על פי בחינה מהותית כלכלית מדובר ברכישה של קרקע על ידי המערערת, בניית בתי מגורים עליה, ולבסוף מכירה של בתי המגורים ליחידים.
2. לעניין הרווחים הקבועים והמצומצמים של המערערת, טענות אלו לא הוכחו, ונטל הראיה רובץ על המערערת.
3. לעניין הקושי בהשגת “טופס 50” מקומה של טענה זו אינו בערעור על פסק דינה של ועדת ערר, שכן אין מדובר בטעות בהכרעת הועדה.

ההכרעה

1. בהקשר של השאלה הראשונה עולה כי הרוכשים רכשו בית מגורים מוגמר וידעו את עלותו הכוללת לרבות עלות הקרקע ועלויות הבנייה ולמעשה רכשו מוצר מוגמר.על הרוכשים הוטל מס רכישה בגין דירת מגורים והמס שולם על ידם ללא עוררין.

   עולה כי המעורבות של המערערת ושליטה בשלבי הקמת הפרויקט הייתה נרחבת.

   נקבע כי עסקינן בעסקת מכירה ורכישה ולא בעסקת תיווך.

2. בהקשר של השאלה השנייה בפרשה של קיבוץ מפלסים קבע בית המשפט כי, אף שלא היה מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה בלבד, ולמרות היקף סמכויותיו הנרחב של הקבלן, לא התקיימה “מכירת זכות מקרקעין” החייבת במס שבח ומס רכישה, בשל העובדה שהקיבוץ לא העביר את זכותו לקבלת חכירה לקבלן או למשתכן והותיר זכות זו בידיו עד לרגע בו נחתם הסכם הפיתוח בין המשתכן הספציפי לבין המנהל. אין בסיס להשוואה מפרשה זו למקרה דנן.
3. בהקשר של השאלה השלישית נטל הראיה רובץ על המערערת להוכיח שמהותה של העסקה אינה כפי שזו מצטיירת בעיני רשויות המס.
4. בהקשר של השאלה הרביעית אין לקבל את טענת המערערת לפיה אין היא יכולה למלא טופס 50 מהטעם העקרוני שלשיטתה היא פעלה כמתווכת ולא כרוכשת.

דעת המחברת

ראה כי בית המשפט בחר, ובצדק, לנקוט דרך המדקדקת עם קבוצות רכישה בניגוד לנוהג עד כה. לא היתה מדיניות אחידה והיו בלבולים באיזר הזה. בית הנשפט לא אימץ את עמדת העוררת ליישום פסק דין מפלסים, זה לא אותו דבר. זה נכון, וצריך בענין הזה לתקן את החוק כי שלא ייוצר שוני כזה בין אדמות מינהל לפרטיות בעיסקאות שבהן מעורב גורם מארגן. התוצאה למס צריכה להיות זהה.
ניקבע כי כותרות הסכמים אינן מעידות על מהותה של העיסקה ושוב חוזר על העיקרון של מהות העיסקה מבחינה כלכלית ועובדות בשטח הן מה שמכריע לצורכי חוק מיסוי מקרקעין. עובדות בשטח הכוונה, להתנהגות הצדדים. בוחנים מי עשה מה, מי לקח סכון וכמה, ומגיעים להבנה שהחלק הזה שייך למארגן (סכון וכח).
ייתכן, והחלטה זו משליכה על עצם קיומן של קבוצות רכישה ומאטה את קצב הבנייה הכללי במשק. לא ניבדק על ידי הקשר הזה.
כמו כן, הכרעה זו אף עשויה להטיל מע”מ רטרואקטיבי על רווחי הקבוצה.
על מתארגנים בקבוצות רכישה להבין השלכותיה של עסקה זו ולדאוג להימנע מתאונות מס.
אין אפשרות להתעלם מהכח הניתן למארגן.
המאמר נכתב ביום 7.7.2013

הערות שוליים:

1. ע”א 11125/08 קווי נדל”ן גינדי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963
3. ע”א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ’ מנהל מיסוי מקרקעין
4. תקנות מס שבח מקרקעין (אישור על רווח ממכירת זכות במקרקעין הנתון לשומת מס הכנסה), תשכ”ד 1963 – טופס 50

המאמר נכתב ביום 7.7.2013

#2