מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, קדמוני השקעות בע”מ ואחרים נגד פקיד שומה נתניה (1), נקבע כי כל סוגי ההפסדים, פירותיים והוניים, שהיו לנישום המייצג, בחברה משפחתית, לפני הכרתה כחברה משפחתית, אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסת החברה. נוסף על כך, פקיד השומה יכול לחזור בו ממתן אישור על זכאות לקיזוז הפסדים, לצורך חישוב מס שבח, אם האישור ניתן בטעות.

העובדות

1. חברת קדמוני השקעות בע”מ הוקמה בשנת 1990.
2. משנת 1995, הוכרה החברה כחברה משפחתית, לפי הגדרת המונח בסעיף 64א לפקודה, כשגרשון קדמוני הנו הנישום המייצג שלה.
3. במהלך שנת 1994, בטרם הפכה החברה למשפחתית, נוצרו לגרשון הפסדי הון בסך 844,862 ש”ח, בעקבות מכירת מניות בחברה אחרת.
4. בשנת 1995, נוצר לחברה המשפחתית שבח מקרקעין, לכן ביקש גרשון לקזז את הפסדיו משנת 1994 כנגד שבח המקרקעין, שיוחס לו אישית, כנישום המייצג של החברה. ביום 19.6.1995, התקבל מפקיד השומה “אישור על זכאות לקזז הפסדים לצורך חישוב מס שבח”.
5. ביום 2.3.1998, במכתב מאת פקידת השומה, נטען כי האישור לקיזוז שניתן בשעתו – ניתן בטעות, שכן, הפסד הנוצר לנישום המייצג, בתקופה של טרום תקופת ההטבה, אינו ניתן לניכוי כנגד הכנסותיה של החברה המשפחתית.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

6. האם המונח “הפסדים”, שאותם לא ניתן לקזז, על פי סעיף 64א(א)(6) לפקודת מס הכנסה, מתייחס להפסדים פירותיים בלבד, או שהכוונה היא לכל סוגי ההפסדים?
7. האם רשאי פקיד השומה לחזור בו מאישור שהעניק בטעות?

המערערים טוענים

8. המונח “הפסדים”, בסעיף 64א(א)(6) לפקודה, מתייחס להפסדים פירותיים בלבד. אילו התכוון המחוקק לכל הפסד, כולל הפסד הוני, הוא היה מציין זאת במפורש, כפי שנעשה במקומות אחרים בפקודת מס הכנסה. כאשר לשון החוק אינה ברורה, יש לנקוט פרשנות המיטיבה עם הנישום, ובעניין זה – פרשנות המאפשרת קיזוז של הפסדים הוניים שנצברו לנישום, טרם תקופת ההטבה, כנגד רווחי החברה המשפחתית.
9. משנתן פקיד השומה את האישור שהתיר קיזוז, ולאור הסתמכותו של גרשון על האישור, בפעילותו העסקית במשך שנתיים וחצי, אין פקיד השומה רשאי לחזור בו. פקיד השומה הנו רשות שלטונית המחויבת להגינות מרבית כלפי האזרח,  והאישור מהווה הסכם מחייב והבטחה שלטונית מצדו. בפני פקיד השומה עמדו, בעת שהעניק את האישור, כל הנתונים הרלוונטיים, ואין לו להפנות את תוצאות טעותו אלא אל עצמו בלבד.
10. לחילופין, יש להתיר לגרשון לפרוס את השבח שיוחס לו מ”החברה המשפחתית” במסגרת סעיף 91(ה) לפקודה, לשתי שנות המס 1995-1994, כך שיוכל לקזז את מחצית השבח כנגד הפסד ההון.

מנגד, טענות המשיב

11. לשונו של סעיף 64א(א)(6) לפקודה היא מפורשת וחד משמעית. אין בסעיף רמז להבחנות בין הפסד הון לבין הפסד שוטף.
12. גם המשמעות התכליתית של הסעיף, שהיא עידודו של ציבור הנישומים לנהל את עסקיהם באמצעות חברה, איננה חסרת גבולות. המחוקק בחר לתחום ולהגביל את מידת העידוד.
13. מדובר באישור זמני בלבד, שהיה כפוף בכל מקרה לבחינה מעמיקה בשלב הטיפול השומתי. ככזה, לא היה בו ממילא כדי ליצור הבטחה שלטונית וכדי להעמיד בסיס להסתמכות.
14. גם אילו היה מקום לראות באישור משום הבטחה שלטונית, הרי שבנסיבות העניין, רשאי היה המבטיח לחזור בו ממנה, לאור המידע המוטעה שדווח לפקיד השומה. לו היה פקיד השומה יודע כי ההפסד הנטען מתייחס לתקופה שטרם הפיכתה של החברה לחברה משפחתית, הוא לא היה מוציא את האישור.

ההכרעה

15. בהקשר לשאלה הראשונה, סעיף 64א(א)(6) לפקודה קובע: “הפסדים שהיו לנישום לפני תקופת ההטבה, אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסת החברה”. מהי הפרשנות הנכונה של המונח “הפסדים” בסעיף זה?
16. בשונה מסעיפי חוק אחרים בתחום, לשונו של הסעיף ישירה ופשוטה על פניו, פשוטו כמשמעו, והמונח “הפסדים” מתפרס גם על הפסדים שוטפים וגם על הפסדים הוניים. אילו ביקש המחוקק להבחין בין שתי משמעויותיו השונות של המונח “הפסדים”, ולהתייחס בסעיף להפסדים במשמעות מצומצמת בלבד, חזקה עליו שהיה כותב זאת במפורש. המונח “הפסדים” אומר את שמשתמע ממנו על פניו, כלומר: הפסדים, במובנם הרגיל, לא יותרו בקיזוז, כל עוד הם נצמחו לנישום המייצג בטרם הפכה החברה להיות חברה משפחתית.
17. שיטת המיסוי בישראל אימצה את מודל האינטגרציה החלקית, כך שמיסוי החברה מוטל גם ברמת החברה וגם ברמת בעלי המניות בה, כאשר במקביל, מוענקות הקלות מס, המצמצמות את תוצאותיו של המיסוי הכפול שעלול היה לנבוע משיטת מיסוי זו. הסדר מיסוי זה מצוי בסעיף 64א לפקודה, שלפיו, הכנסות החברה המשפחתית מיוחסות לנישום המייצג, לצורך חישוב המס, בהתאם למדרגות המס של הנישום המייצג. תכליתו של סעיף 64א היא לעודד נישומים לנהל את עסקיהם באמצעות חברה, באמצעות צמצום כפל המס, שהיה מוטל הן על החברה והן על בעלי המניות. אולם, אין בעובדה שהמחוקק בחר להקל את נטל המס על חברה משפחתית, עקב יחסי הקרבה בין בעלי המניות בה, כדי להרחיב את גבול ההקלות עד אין גבול.
18. ניסוחו של הסעיף ותכליתו מלמדים היטב על המשמעות שיש לגזור ממנו, מבלי כל צורך וטעם בפנייה להוראות חוק אחרות. לשון החוק בענייננו ברורה ומפורשת, וכך גם תכליתו. לכן אין צורך להידרש לכלל לפיו יש לבחור בפירוש המיטיב עם הנישום, כאשר לשון החוק אינה מפורשת וברורה. מה גם שכלל זה איננו חד משמעי, ובפועל, הריהו נע לכאן ולכאן.
19.  בהקשר לשאלה השנייה, לא נרמז באישור עצמו כי הוא ארעי וכי הדיון המהותי בנושא הקיזוז צפוי להיערך בשלב מאוחר יותר. די בעובדה שמבחינת גרשון והחברה, היווה האישור הבטחה ברת תוקף, שבהסתמך עליה, הם פעלו בעסקיהם במשך תקופה מהותית, כדי לדחות את ניסיונו של פקיד השומה לבטל את המסמך כלאחר יד. לא מדובר באישור שניתן אוטומטית ללא בדיקה וללא שיקול דעת, אלא באישור שהופק לאחר הליך של בחינה והתייעצות שבהן נטלה פקידת השומה בכבודה ובעצמה חלק משמעותי.
20. האם יכול פקיד השומה לחזור בו מאישור זה, שיסודו בטעות? בפסק דין י.ב.מ (2), נקבעו סימני דרך לצורך סיווגן של טעויות הרשות, בין אלה שניתן לסגת מהן, ובין אלה שלגביהן לא תוכל הרשות לעשות כן. בסיווג זה, חולקו הטעויות האמורות לשלוש קבוצות מוגדרות:

 א. “החלטה הנוגדת את החוק, או שבצורה אחרת יש בה בעליל משום חריגה   מסמכות;

 ב. החלטה שמקורה בטעות משרדית טכנית, שנעשתה בהיסח הדעת;

ג. החלטה שיש בה משום משגה, במובן זה שהפקיד יישם בצורה בלתי נבונה או בלתי נכונה את המדיניות של משרדו, או השתמש בשיקולדעתו באופן בלתי סביר”.

והמסקנה:

“לגבי שני סוגי ההחלטות הראשונים, המוזכרים לעיל, תוכלנה רשויות הציבור בדרך כלל לחזור בהן מההחלטה המוטעית או הנוגדת את החוק, ולגרום למתן החלטה אחרת תחתיה; ואילו לגבי ההחלטה מהסוג השלישי, היינו זו שיש בה משום “משגה” בשיקול הדעת בלבד – שאני. כאן תהיה הרשות בדרך כלל קשורה בהחלטתה, ובמיוחד כאשר האזרח הספיק כבר לפעול על-פי ההחלטה המקורית”.

21. בענייננו, אין מדובר בקיזוז “שנקבע במפורש בחוק”; נהפוך הוא – מדובר בקיזוז שהותר במסגרת החלטה שגויה של פקיד השומה, למרות הוראה מפורשת בחוק האוסרת על כך. כמו כן, בבסיס הטעות לא עמד מצב משפטי מעורפל, ועל גבי האישור עצמו נרשמה הערה “… אין לכלול באישור הנ”ל הפסדי נישום/חברה מהתקופה שקדמה לייסוד החברה המשפחתית”.

אין ספק שהמחדל שנבע מאי בדיקת הרקע לבקשה, על ידי פקיד השומה, תרם משמעותית להוצאת האישור המוטעה. אולם, חמור לא פחות מכך, מחדלו של גרשון, כשמנע גילוי נאות מפקיד השומה. בקשתו נוסחה בלשון לקונית, בלא כל רמז לכך שמאחורי הדברים הסתתרה דילמה משפטית, או לכך שברקע עמדו עובדות שהיה בהן כדי להשליך על עמדת פקיד השומה לגבי מתן האישור.
טעותו של פקיד השומה הייתה, בסופו של דבר, טעות טכנית, שנבעה מהיסח הדעת שלו עצמו או מהסחת הדעת שנגרמה לו על ידי גרשון. בכל מקרה, הייתה זו טעות מן הסוג הנמנה על קבוצת הטעויות השנייה, על פי סיווגן בעניין י.ב.מ. טעות זו הובילה למתן האישור בניגוד לחוק, ובכך עברה להימנות גם על הקבוצה הראשונה של הטעויות. לפי אמות מידה שנקבעו בעניין י.ב.מ., רשאי היה פקיד השומה לחזור בו מן האישור המוטעה הזה.

22. האין בהסתמכות על האישור המוטעה ובנזקים שלהם נחשפו גרשון והחברה, עם ביטולו, כדי למנוע את ביטול האישור? הרי עקב טעותו של פקיד השומה, לא טרח גרשון לחפש אפיקים אחרים לקיזוז הפסדיו משנת 1994, קיזוז שהתאפשר על פי דין, רק עד תום שבע שנים מעת היווצרותם של ההפסדים. שלוש שנים מתוך תקופת ההגבלה אבדו, ובהן לא נעשה דבר בנושא ההפסדים. בנסיבות האמורות, נשחקו ההפסדים בגובה המדד, בכל שנה שחלפה.

אין לבטל דברים אלה במחי יד. בסופו של דבר, ניצבים מחדליהם של שני הצדדים זה כנגד זה, כאשר האשם לגורם הטעות שסביבה סב הערעור כולו, רובץ גם לפתחו של פקיד השומה, שבידיו היו או יכלו להיות כל הנתונים הרלוונטיים לצורך קבלת החלטה נכונה; והוא רובץ גם לפתחם של גרשון והחברה, שלא הביאו את מלוא המידע החיוני לצורך מניעתה של הטעות. האיזון הראוי מחייב לאפשר לפקיד השומה לחזור בו מן האישור המוטעה, אולם זאת, תוך ניכויה של התקופה שחלפה בין מתן האישור לבין ביטולו, מתוך מניין שבע השנים שבהן יכול היה גרשון לקזז את הפסדי ההון האמורים.

23. קבלת בקשתו של גרשון, שיותר לו לפרוס את השבח שיוחס לו מ”החברה המשפחתית” לשתי שנות המס, 1994 ו- 1995, משמעה: טשטוש מוחלט של ההפרדה שנתקיימה בין המערער לבין החברה, טרם הפיכתה לחברה משפחתית; והכנסת נושא הקיזוז בדלת האחורית, לאחר שהמחוקק אסר את הכנסתו בדלת הראשית. הוראת סעיף 91(ה) היא הוראה טכנית שעניינה חישוב המס, ובכל מקרה, אין בכוחה לאפשר לנישום את אשר אסר עליו המחוקק מפורשות בסעיף סעיף 64א(א)(6) לפקודה.
24.  בית המשפט בחר לדחות את הערעור, להוציא בעניין הנזקים שנגרמו לגרשון ולחברה – אם נגרמו – על ידי הסתמכותו על האישור. לכן, התקופה שבה עמד האישור בתוקף, לא תבוא במניין תקופת שבע השנים, שבהן ניתן לנישום לקזז הפסדי הון שנוצרו לו.

הערעור נדחה. ניתן ביום 18.10.1999.

לא ניתן צו להוצאות.

דעת המחברת:
טעויות קורות, אבל כאשר יש חשש שהדבר נובע מהטעיה או מאי הצגת מלוא הנתונים, באופן ברור, זה בהחלט יחזור כמו בומרנג.

הערות שוליים:

1. עמ”ה 1047/98 קדמוני השקעות בע”מ ואח’ נ’ פקיד שומה נתניה
2. ע”א 433/80 נכסי י.ב.מ. בע”מ נ’ מנהל מס רכוש ת”א