מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

מי גובר על מי? חוק מיסוי מקרקעין או חוק הירושה?

בפסק דין חסון (1)נקבע כי מועד ההסתלקות של יורש מהירושה הוא יום הרכישה של היורש המוטב (החדש) ולא יום הפטירה של המוריש. לכן, המוטב נקבע כבעל דירת מגורים יחידה, בעוד שביום הפטירה הייתה לו דירה נוספת שנמכרה לאחר מכן (מעל ל-18 חודשים לפני דירת הירושה).

העובדות

העוררת, גברת חסון, ירשה דירת מגורים, מאחיה, אשר נפטר ביום 12.6.2001. ירושה זו הועברה אליה לאחר שאשת אחיה הסתלקה מהירושה, כך שלמעשה העוררת לא היתה צד לירושה המקורית.

ביום 14.7.2002 מכרה העוררת דירה אחרת שבבעלותה בפטור ממס.

ביום 15.3.2005 נתן בית משפט צו לקיום צוואה, ומכאן שהעוררת נהפכה ליורשת החוקית.

ביום 18.6.2006 מכרה העוררת את הדירה נשוא הירושה והערר, וביקשה פטור ממס לפי סעיף 49 ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין כמכירת דירה יחידה.

מנהל מיסוי מקרקעין סירב לפטור, שכן לטענתו היו בבעלותה שתי דירות, במהלך ארבע שנים שקדמו ליום 18.6.2008. המנהל סבר שלאור סעיף 6(ב) לחוק הירושה ולאור העובדה שהאלמנה הסתלקה מהירושה, ניתן לקבוע כי העוררת ירשה את דירת האח מיום פטירתו. ומכאן, שעד למכירה בשנת 2002 היו בבעלותה שתי דירות.

גדר המחלוקת

נעה סביב שאלת “יום הרכישה” של הדירה, האם ביום מתן התוקף לצו קיום הצוואה או ביום הסתלקות האלמנה מהירושה לטובת העוררת, כי אז רואים  את האלמנה כאילו לא הייתה יורשת מעולם(2), והעוררת נחשבת כבעלים של הדירה החל מיום פטירת האח.

מחלוקת זו משליכה על מתן פטור ממס באם לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת.

דיון

6.    העוררת טענה כי לפני מועד צו קיום הצוואה ביום 15.3.2005 לא היו לה כל זכויות קנייניות כלשהן של בעלות על הדירה, לא פוטנציאליות ולא מעשיות, רק אחרי מתן התוקף לפי צו קיום הצוואה להסתלקותה של היורשת המקורית, רק אז קיבלה העוררת זכויות קנייניות על הדירה הנדונה, שהרי העוררת כלל אינה מוזכרת בצוואת המנוח.

7.    מנגד טען המשיב כי הסתלקותו של אדם מזכותו בעיזבון מפסיקה את היותו בעל מעמד של יורש, ורואים אותו כאילו לא היה יורש מעולם (סעיף 6(ב) לחוק הירושה). דהיינו, הסתלקותה של האלמנה מן המנה לה זכתה בצוואה רואים אותה כאילו לא הייתה יורשת מעולם של הדירה.

8.     טענה נוספת היא כי בתקופה האמורה בין 12.6.2001 (יום פטירת המוריש) ל-15.3.2005 (יום מתן צו קיום הצוואה) שייכת הדירה אך ורק לעיזבון ולא לעוררת.

9.      המשיב דחה זאת באומרו כי  סעיף 1 לחוק הירושה קובע את עקרון ה”נפילה המיידית”, מתוך פסק דין בוכהלטר (3), ופסק דין אבלין מקור (4)  לפיו במקרה של הורשה, יום קבלת הנכס הוא יום מותו של המוריש. לכן, לאור סעיף 1 וסעיף 6(ב) לחוק הירושה, נחשבת העוררת כבעלים של הדירה החל מיום פטירת האח, שכן העיזבון איננו אישיות משפטית העומד בפני עצמו ואינו בעליו של נכסי המנוח, כך שלא יתכן מצב בו העיזבון יהיה ללא יורשים ונכסיו יישארו “תלויים באוויר“.

10.      הסתמכות המשיב על פסק דין בוכהלטר (3), ופסק דין אבלין מקור (4) אינה רלוונטית למקרה דנן, שכן פסיקה זו לא דנה כלל במועד רכישת הזכויות הקנייניות

11.     הוראת סעיף 26(א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת את יום הרכישה ושוויה חלה רק לצורך חישוב השבח ואין היא עוסקת כלל בקביעת הזכות הקניינית של בעלות שבפועל מועד רכישתה הוא אך ורק עם מתן צו קיום הצוואה.

טענה נוספת של המשיב הינה כי לא ייתכן שמועד הוצאת צו הירושה ו/או צו קיום הצוואה הוא שיקבע את מנין הדירות שיש לאדם, שכן מועד הוצאת הצו הינו מועד הנמצא בשליטת היורש. קבלת גישת העוררת תפתח פתח לתכנוני מס, שכן כאמור ניתן לשלוט במועד הוצאת הצו.

בפסק דין שהלה איוב (5) נדונה שאלה זהה לענייננו לצורך קבלת הפטור על פי סעיף 49ב(2) לחוק ושם קבעה ועדת הערר כי הדירה הייתה שייכת לעוררת כבר מיום פטירת המוריש.

פסק דין

אמנם, לפי סעיף 6(ב) לחוק הירושה “המסתלק מחלקו בעיזבון רואים אותו כאלו לא היה יורש מלכתחילה”, ולכן על פי אותו סעיף ועקרון ה”נפילה המיידית” שבחוק הירושה, נחשבת העוררת כיורשת מיום פטירת המוריש, אולם זאת לצורך מטרת חוק הירושה בלבד.

לעניין חוק המיסוי, המשמעות הכלכלית של הסתלקות מהעיזבון היא ויתור על הזכות לרשת את נכסי העיזבון וזו היא “מכירה” לעניין חוק מיסוי מקרקעין על מטרותיו הפיסקליות והחתירה אחר התוכן הכלכלי של העסקה. לפיכך יש הצדקה לסטייה במקרה זה ממושגי הדין הכללי.

לבסוף, היום הקובע הוא מועד ההסתלקות מן הירושה (מתן הצהרה כדין לפי תקנה 16 לתקנות הירושה) ולא מועד צו קיום הצוואה, שהוא צו דקלרטיבי ולא קונסטיטוטיבי.

על הצדדים לבדוק במסמכים מתי התקבל תצהיר הוויתור ובהתאם לכך יוחלט אם היתה העוררת בעלת יותר מדירה אחת בעת מכירת הדירה הראשונה.

הוחלט: הערר נתקבל ביום 21.10.2007

מילון מונחים

העורר– חסון אלעזרה

המשיב– מנהל מס שבח

המוטב– מי שלזכותו נזקף סכום כסף, המרוויח, המקבל, הזכאי.

עקרון ה”נפילה המידית“- מתייחס בעיקר למישור הזמן ולשלילת “זמן ביניים” שבין בעלות המוריש ובעלות היורשים בעיזבון.

פיסקליות– הקשור לאוצר המדינה, הקשור להכנסות המדינה, פיננסי.

דקלרטיבי– הצהרתי, הכרזתי, מסביר

קונסטיטוטיבי– המהווה תנאי מהותי לתוקפו המשפטי של דבר, המתבסס או יוצר תוקף או זכות.

הערות שוליים:

 (1)   ו”ע 1037/07, חסון אלעזרה נ’ מנהל מס שבח. מיסים כב/1 (פברואר 2008) בוועדת ערר מס שבח מקרקעין בתל-אביב-יפו

 (2)   סעיף 6(ב) לחוק הירושה, התשכ”ה-1965

 (3)   ע”א 355/01, בוכהלטר

 (4)   ע”א 165/88, אבלין מקור

 (5)   עמ”ש 2117/01, שהלה איוב נ’ מנהל מס שבח (פורסם בתקליטור מיסים)