מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין מפורט וחשוב של בית המשפט המחוזי בחיפה, אאורה השקעות בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (1), נדון מקרה שבו חברה קבלנית זכתה במכרז לחכירת מקרקעין, המותנה בתשלום הוצאות פיתוח. זמן קצר לאחר הזכייה, נמכרו חלק מהזכויות במקרקעין לחברה אחרת, שהתחייבה לשאת בחלק יחסי של הוצאות הפיתוח. נקבע, כי ביצוע התשלום עבור הוצאות הפיתוח, אינו הופך את המקרקעין למפותחים, ומשלא בוצעו עבודות פיתוח בפועל, אין להוסיף את הוצאות הפיתוח ששולמו, לשווי המכירה, לצורך חישוב מס הרכישה.
פסק דין זה מחזק ותומך מכיוון אחר של הדבר, בהלכה בעניין שרביט ומידטאון ובעוד מקרים אחרים בעליון.

העובדות

1. ביום 4.3.2015, זכתה חברת ‘גרופית’ במכרז של רשות מקרקעי ישראל, וקיבלה את זכות החכירה בשני מגרשים באור עקיבא, המיועדים לבניית 94 יחידות דיור, בתמורה לסך של 9,000,009 ש”ח בתוספת מע”מ. 
2. על פי תנאי המכרז, התחייבה גרופית לשאת בתשלום הוצאות הפיתוח למשרד הבינוי והשיכון, בסך 15,608,680 ש”ח, וזאת בשני תשלומים. 
3. לאישור הזכייה במכרז, צורף מסמך המבהיר את עמדת אגף מיסוי מקרקעין, באשר לצירוף הוצאות פיתוח לשווי המכירה, בהתאם להלכת שרביט (2) – לפיה יחול מס רכישה על הוצאות פיתוח, בשל עבודות פיתוח שבוצעו בפועל עד מועד אישור העסקה. 
4. גרופית דיווחה על רכישת הזכויות למנהל מיסוי מקרקעין. שומת מס הרכישה הסופית שהוציא לה מנהל מיסוי מקרקעין, התבססה על שווי המקרקעין בלבד, ללא הוצאות הפיתוח. 
5. ביום 20.4.2015, שילמה גרופית סך של 2,352,356 ש”ח למשרד הבינוי והשיכון, המהווים את התשלום הראשון בגין הוצאות הפיתוח. 
6. ביום 8.7.2015, נחתמו בין גרופית לבין חברת ‘אאורה השקעות בע”מ’ שני הסכמים:

א. הסכם מכר, לפיו רכשה אאורה 60% מזכויותיה של גרופית במקרקעין, בתמורה לסך של  5,400,000 ש”ח. במסגרת ההסכם, התחייבה אאורה לשלם לגרופית סך של 60% מהתשלומים ששולמו למשרד הבינוי והשיכון, עד למועד החתימה על ההסכם. ההסכם כלל מספר תנאים מתלים.
ב. הסכם שיתוף פעולה, המסדיר את הקמתו המשותפת של פרויקט המגורים במקרקעין.

7. עד ליום 8.7.2015, לא בוצע כל פיתוח במקרקעין. 
8. אאורה דיווחה על העסקה, ושילמה מס רכישה, על פי שומתה העצמית, לפי שווי המכירה של המקרקעין בלבד, ללא הוצאות הפיתוח. המנהל דחה את השומה העצמית, והוציא לאאורה שומת מס רכישה, בהתאם לשווי מכירה, הכולל גם את חלקה היחסי של אאורה בהוצאות הפיתוח.

גדר המחלוקת

9. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הוצאות הפיתוח ששולמו, הן חלק משווי המכירה, לצורך חישוב מס הרכישה בעסקה?

העוררת טוענת

10. אין לכלול את סכום הוצאות הפיתוח בשווי המכירה, לצורך חישוב מס הרכישה. 
11. במועד העסקה, לא בוצעו עבודות פיתוח, והמקרקעין אינם מפותחים. 
12. קיימת שותפות בין אאורה לבין גרופית. אאורה נכנסה בנעליה של גרופית, ביחס ל-60% מהמקרקעין שנרכשו על ידה, תוך קיום הפרדה ברורה בהסכמים, בין רכיב הוצאות הפיתוח לבין רכיב המקרקעין במערכת ההסכמית. 
13. אאורה הסתמכה על הפסיקה בסוגיה זו, על הוראת ביצוע מס שבח, מספר 28/97, על הנחיית מנהלת המחלקה המקצועית באגף מיסוי מקרקעין, ועל העובדה שגרופית לא חויבה במס רכישה על רכיב הוצאות הפיתוח.

מנגד, טענות המשיב

14. אין לראות באאורה, כמי שנכנסה בנעליה של גרופית. 
15. יש לראות בגרופית כמי שמכרה קרקע מפותחת לאאורה, מאחר שכל הוצאות הפיתוח שולמו על ידי גרופית טרם ההתקשרות בהסכם. 
16. אאורה התחייבה, במסגרת הסכם המכר, לשאת בעלויות ובהתחייבויות של גרופית לגבי עבודות הפיתוח, כתנאי לקבלת זכויות במקרקעין. לכן, על פי “עקרון צירוף כלל התמורות”, יש לכלול בשווי המכירה גם את הוצאות הפיתוח.

ההכרעה

17. השאלה, האם הוצאות הפיתוח הנן חלק משווי המכירה של זכות במקרקעין, לצורך חישוב מס רכישה, נדונה לא פעם על ידי בית המשפט העליון. בפרשת מלמוד (3), רוכש מקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל, נדרש לשלם לעיריית באר שבע דמי פיתוח. העליון דחה את הטענה, שמאחר שסילוק יתרת דמי הפיתוח מהווה תנאי לרכישת הזכות מהמינהל, הרי שדמי הפיתוח מהווים חלק מהשווי של הזכות הנרכשת. נקבע, כי יש להבחין בין התשלום עבור הזכויות במקרקעין, לבין התשלום עבור פיתוח המקרקעין. 
18. גם בפרשת הכט (4), הבחין בית המשפט העליון בין התמורה בעד המקרקעין לבין הוצאות הפיתוח, שכן לפי החוזה בין הצדדים, הם ראו את תשלום הוצאות הפיתוח כתנאי נפרד, שאיננו חלק מהעסקה לרכישת המקרקעין. עם זאת, צוינה אמרת אגב, כי: “אין פירושו של דבר, כי לא ניתן לבנות מערכת חוזית אחרת, אשר מוליכה גם למסקנה שונה. כל מקרה ונסיבותיו, וכל חוזה ותנאיו…”. 
19. בפרשת גרינבלט (5), לצד הסכם המכר לרכישת מגרש, נחתם גם הסכם פיתוח, המחייב את הרוכש לשלם לחברה תמורה בגין עבודות פיתוח. מס הרכישה חושב על בסיס המחיר הכולל של התמורה, בהסכם המכר ובהסכם הפיתוח. מנהל מיסוי מקרקעין נתלה באותה אמרת אגב שנאמרה בעניין הכט, בדבר בחינת כל מקרה ונסיבותיו ובחינת ניסוחו של כל חוזה ותנאיו, וטען כי לאור נוסח החוזים, נרכשה זכות למגרש מפותח, וכי יש להבחין בין מצב שבו הפיתוח היה חיצוני למכר המקרקעין ונעשה על ידי גוף אחר, לבין המצב בפרשת גרינבלט, שבה הגורם המוכר והגורם המפתח הם אותו גורם. ועדת הערר קבעה, כי כל עוד לא בוצע הפיתוח בפועל לפני מועד הרכישה, אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה של המגרש. ועדת הערר התייחסה מפורשות גם למצב של “חוליה ראשונה” ו”חוליה שנייה”. לדידה, אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה של החוליה השנייה, ומכאן, שגם אין מקום לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה של החוליה הראשונה. בית המשפט העליון דחה את ערעורו של המנהל בעניין גרינבלט, וקבע כי אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי הרכישה, וכי “אם מסקנתנו זו אינה נראית למשיב, הרשות בידי הממשלה ליזום תיקון למצב הקיים”. 
20. גם בענייננו, אין כל סיבה עניינית הגיונית לראות ב”חוליה השנייה” (אאורה) כאילו רכשה זכויות במקרקעין מפותחים, רק משום ששילמה לחוליה הראשונה (גרופית) חלק מתשלומי הפיתוח. גרופית לא מכרה, ולא הייתה יכולה למכור, יותר ממה שהיה לה. גרופית לא יצרה “זכות במקרקעין” חדשה, פרט לזכות במקרקעין שרכשה מרשות מקרקעי ישראל, וזכות זו לא כללה את עבודות הפיתוח, שטרם בוצעו. כמו בעניין גרינבלט, גם בענייננו, אין לפסוע ב”מסלול עוקף” למסלול החקיקתי. “ההליך השומתי אינו מהווה תרועת חצוצרה המבשרת את תחילת הקרב, דהיינו: הוא לא נועד להודיע לנישום על קיומה של מדיניות מיסוי חדשה, אלא ייעודו הוא יישום מדיניות מיסוי קיימת וברורה. רשות המיסים, המבקשת לשנות את עמדתה בדבר תוצאת המס הנובעת ממערכת נסיבות נתונה, חייבת לנהוג בזהירות רבה, לפרסם מבעוד מועד ולנמק את השינוי בעמדתה. על אחת כמה וכמה, שעליה לעשות כן, מקום בו, על פני הדברים, התבססה עמדתה הקודמת על פסיקה ברורה ועקבית של בית המשפט העליון בסוגיה”. 
21. בפרשת שרביט, נדונו שתי עסקאות לחכירת זכויות במקרקעין, בהן התחייבו הרוכשים לשלם הוצאות פיתוח למינהל או למי שהמינהל יורה לשלם לו. שם, קבע העליון, כי: “יש להבדיל בין המחיר עבור המגרש לבין התמורה בעסקה הנוגעת לפיתוח מגרש. כאשר העסקה היא של רכישת מגרש בלתי מפותח, כשבצדה עסקה נפרדת לעניין פיתוח המגרש, אין לכלול את “הוצאות הפיתוח” ב”שווי הרכישה”. דברים אלה מקבלים משנה תוקף, כאשר הם באים על רקע עובדתי שבו טרם הוחל בביצוע עבודות הפיתוח, וההוצאות עבור עבודות אלה כלולות בחוזה נפרד, ואמורות להשתלם בעתיד בגין עבודות פיתוח שתבוצענה בעתיד”. ועוד: “בכל מקרה ומקרה, מתחייבת בדיקת נסיבותיו של העניין הנדון, על מנת לקבוע אם מדובר ברכישת זכויות במגרש מפותח או אם העסקה היא לרכישת זכויות במגרש בלתי מפותח, תוך התקשרות נפרדת לפיתוח המגרש. המבחן לעריכת בדיקה זו הוא מבחן משולב, שנקודת המוצא לו היא, כוונת הצדדים כפי שהיא מוצאת את ביטויה בהסכם, תוך נתינת הדעת לנסיבות ההתקשרות למציאות בשטח ולעבודות הפיתוח שכבר בוצעו בעת הרכישה”. הרציונל העומד בבסיס קביעת שווי המכירה, הוא איתור מהותה של העסקה, לשם גביית מס אמת, על השווי הממשי של המקרקעין. נסיבותיו של העניין הקונקרטי נבחנות, כשנקודת המוצא היא כוונת הצדדים לפי ההסכם, תוך התחשבות בנסיבות ההתקשרות ובמציאות בשטח. בכל אחד מפסקי הדין שהובאו, התבסס העליון על יסוד עובדתי עיקרי: האם בוצע פיתוח במקרקעין עד מועד החתימה על הסכם המכר, או האם לאו. זהו “העוגן”, שסביבו סבה פסיקת בית המשפט העליון. 
22. הוועדה תהתה האם הפסיקה משנה גישה, באשר להוצאות הפיתוח והכללתן בשווי המכירה, לאור הקביעה כי בשווי המכירה יש לכלול “את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו” (6). עיקרון זה תואר בהמשך, כ”עקרון צירוף כל התמורות”. 
23. בעניין אורלי (7), העברת החזקה בנכס הותנתה בתשלום אגרות והיטלים. התשלום היווה חלק בלתי נפרד מהתמורה, על פי מהותה הכלכלית של העסקה, ולכן הוא נכלל ב”שווי המכירה” לצורך מס רכישה. מדובר היה בעסקה לרכישת מגרש שאינו מפותח, אך כולל “פוטנציאל בנייה”, שלא ניתן היה לממשו ללא תשלום האגרות וההיטלים. 
24. בעניין חכשורי (8), עלתה השאלה האם יש לכלול ב”שווי המכירה” את ההוצאות בגין פינוי ופיצוי של התושבים, במתחם המיועד לפרויקט פינוי-בינוי, ששילמו הרוכשות. מתן היתרי בנייה במקרקעין הותנה בפינוים של התושבים המתגוררים במתחם. בית המשפט העליון דחה את טענות המערערות, והדגיש כי “שווי המכירה” כולל את כל התמורות הישירות והעקיפות שהתחייב הרוכש לשלם למוכר, על פי “עקרון צירוף כל התמורות”. נקבע כי בשונה מעניין שרביט, בעניין חכשורי, לא ניתן להפריד בין ההתחייבויות להעביר ליזם זכויות במקרקעין, לבין התחייבותו לשאת בהוצאות פינוי המקרקעין. המנהל עצמו טען בעניין חכשורי, כי אין מקום להשוואה בין הוצאות פינוי לבין הוצאות פיתוח. בשום שלב, לא נשמעה בפרשת חכשורי כל טענה על ידי המנהל, לפיה גם הוצאות הפיתוח כפופות לעקרון צירוף כל התמורות. 
25. בפרשת מידטאון (9), רכשה המערערת מקרקעין, ונוסף על כך, התחייבה לשלם עבור עבודות ציבוריות עתידיות. טענתה של מידטאון, כי ההתחייבויות הנוספות שנטלה על עצמה הן בגדר הוצאות פיתוח, ולכן אין לכלול אותן בשווי המכירה, נדחתה. בית המשפט העליון קבע כי יש לראות בהתחייבויות עתידיות אלה, גם אם במהות הן עבודות פיתוח, כמטלות שאפשרו את מימוש זכויות הבנייה במקום, ועל כן, יש לראות בהן “מעין היטל השבחה” ולא הוצאות פיתוח. 
26. בפסקי דין מידטאון, חכשורי ואורלי, שבהם יושם עקרון צירוף כל התמורות, הודגש כי הם אינם עוסקים בסוגיית הוצאות הפיתוח, ולכן ההלכות שנקבעו בסוגיה זו אינן חלות. הוועדה בענייננו דוחה את פרשנות המנהל לפסקי הדין הללו, ואת ניסיונו ליישם פסיקות אלו על נושא צירוף הוצאות פיתוח לשווי המכירה, תוך התעלמות מפסיקה קונקרטית, ברורה ועקבית של בית המשפט העליון בסוגיה. 
27. הוועדה סבורה כי יש לעשות שימוש זהיר ומושכל בעקרון צירוף כל התמורות, ולהחילו רק על מקרים שבהם הרוכש התחייב לשאת בתשלום, שמעצם טיבו וטבעו, אמור לחול על המוכר, כך שהתחייבות הרוכש לשאת בו מהווה הגדלת מחירו של הנכס הנמכר, או על מקרים שבהם ברור כי כלל התמורות שולמו בגין הזכות במקרקעין הנמכרת, ולא בגין “העסקה” בכללותה. יש להימנע מהטלת מס על רכיבים שאינם חלק מהזכות במקרקעין הנמכרת בעסקה, גם אם שולמה בגינם תמורה במסגרת העסקה. סוגיית הוצאות הפיתוח הנה מסוג הנושאים, שברור כי אין בהם רכיב של תכנון מס, או ניסיון להערמה על רשות המיסים. בחינת “המהות הכלכלית האמיתית של העסקה” נדרשת, רק כשהדין אינו קובע מפורשות את הגדרת העסקה. אין צורך לבחון את “המהות הכלכלית האמיתית”, כשהחוק קובע את אותה “מהות”. טשטוש הגבול, העובר בין מיסוי הזכות במקרקעין, לבין מיסוי העסקה בכללותה, יוביל לחוסר ודאות ולהעדר יכולת של נישומים לאמוד מראש את חבותם במס, כמו גם למיסוי יתר של רכיבים שאינם חלק מהזכות במקרקעין הנמכרת באותה עסקה. בפסיקתו, נמנע בית המשפט העליון, במשך כל השנים, מלהחיל את עקרון צירוף כל התמורות על הסוגיה של הוצאות הפיתוח, וחזר, שוב ושוב, על קביעתו החד משמעית, לפיה רק במקרה שבוצעו עבודות פיתוח, ייכללו הוצאות הפיתוח בגין העבודות שבוצעו, בשווי המכירה. 
28. בהוראת ביצוע מס שבח מספר 28/97, שכותרתה “שווי לצורך מס רכישה – הוצאות פיתוח”, קובע מנהל מיסוי מקרקעין הנחיות לפעולה במצבים שונים: מצב ראשון: כאשר נרכשת הקרקע כשהיא לא מפותחת, בין אם הרוכש מחליט לאחר מכן לפתחה, ובין אם הרוכש רכש אותה תוך התחייבות לשלם הוצאות פיתוח, לצורך פיתוח על ידי המוכר או מי מטעמו – הוצאות הפיתוח לא נכללות בשווי המכירה. מצב שני: הקרקע הנמכרת אינה מפותחת, אך המוכר מקבל על עצמו לפתחה תמורה סכום מסוים, נוסף על התמורה שהוא מקבל עבור הקרקע הבלתי מפותחת. מצב שלישי: בקרקע הנמכרת בוצע כבר פיתוח במועד המכירה, והתמורה המשולמת על ידי המוכר (טעות סופר, צ.ל הרוכש), כוללת את מלוא שוויה כקרקע מפותחת. הוראת ביצוע זו לא עודכנה ולא שונתה לאחר פסיקת בית המשפט העליון בעניין אורלי, חכשורי או מידטאון. בהוראת הביצוע, אין הבחנה בין “חוליה ראשונה” בשרשרת רכישת הזכויות, לבין “חוליה שנייה” – דבר המעיד כי בעת הוצאתה, לאחריה ולאחר פסק דין גרינבלט, לא סבר המנהל כי יש לערוך הבחנה כזו. 
29. נוסף על כך, חשוב לציין כי במחצית הראשונה של שנת 2017, הוצאה הנחיה לכלל מנהלי משרדי מיסוי מקרקעין ברחבי הארץ, תחת הכותרת: “חיוב היזם במס רכישה במכרזי רשות מקרקעין ישראל”. בהנחיה נקבע: “יש להמשיך ולעשות שומות מס רכישה במכרזי רשות מקרקעין ישראל על פי הלכת שרביט – דהיינו, שומות מס רכישה יוצאו בגין רכיב הקרקע הנמכרת ורכיב הפיתוח הקיים בפועל ביום המכירה. שומות שיצאו בעבר, שלא בהתאם לכך, יש לתקנן”. הוראת הביצוע וההנחיה מגבשות את היסודות הדרושים כדי לקבל את עמדת אאורה בערר זה, בשני מובנים: ראשית, במישור הענייני – כשם שהדין קובע כי גרופית רכשה מקרקעין לא מפותחים, על אף ההתחייבות של משרד הבינוי והשיכון לפיתוחם העתידי, כך קובע הדין כי גם אאורה רכשה מקרקעין לא מפותחים מגרופית. שנית, במישור דיני ההסתמכות – אאורה הסתמכה על הדין, על פסיקתו העקבית של בית המשפט העליון ועל הנחיות רשות המיסים והוראת הביצוע שלה, ובהתאם לכך, כלכלה את צעדיה בהתקשרותה עם גרופית. עמדת המנהל מהווה שינוי מדיניות מובהק, בלא כל התראה מראש, תוך פגיעה ברורה באינטרס ההסתמכות של אאורה. נוסף על כך, עמדת המנהל מובילה לאפלייתה של אאורה לעומת גרופית, ללא בסיס ענייני להבחנה ביניהן, בעניין החיוב במס הרכישה. אין, ולא צריך להיות, הבדל במישור חבות במס רכישה, בין אאורה לבין גרופית. 
30. בענייננו, קיימת הפרדה ברורה בין התמורה עבור המקרקעין לבין התשלום עבור הוצאות הפיתוח. נוסף על כך, במועד זכייתה של גרופית במכרז, המקרקעין לא היו מפותחים, ומכאן, שתשלום הוצאות הפיתוח על פי הוראות המכרז, אינו מהווה תמורה עבור רכישת זכויות החכירה במקרקעין, ואינו חלק משווי המכירה. גרופית לא חויבה בתשלום מס רכישה בגין רכיב הוצאות הפיתוח, אלא רק בגין רכיב הקרקע. בחינה עניינית ומהותית של מערכת ההסכמים שבין אאורה לגרופית, מובילה למסקנה כי אאורה רכשה 60% מקרקע לא מפותחת, וכן 60% מהתחייבויותיה של גרופית לשאת בהוצאות הפיתוח. המהות האמיתית של העסקה היא רכישה של חלק מזכויות החכירה במקרקעין, שגרופית זכתה בהן במכרז, והתחייבות חוזית נפרדת לביצוע עבודות פיתוח. אאורה נכנסה בנעליה של גרופית, ביחס ל-60% מרכישת הזכויות במקרקעין וביחס ל-60% מהוצאות הפיתוח, כאילו הגישה את ההצעה למכרז יחד עם גרופית. מן הבחינה המהותית, הוצאות הפיתוח שולמו הן על ידי גרופית והן על ידי אאורה יחדיו, במסגרת עסקה משותפת, כשמשרד הבינוי והשיכון רואה בגרופית ובאאורה כמחויבות כלפיו, ביחד ולחוד. המבחן היחיד הוא האם עבודות הפיתוח בוצעו בפועל, והאם המקרקעין הושבחו. אין כל רלוונטיות לשאלה האם שולמו הוצאות הפיתוח או האם לאו. העובדה ששולם תשלום כלשהו, על חשבון הוצאות הפיתוח העתידיות, אינה משנה את המקרקעין גופם, ואינה הופכת אותם למקרקעין מפותחים. לכן, אין כל רלוונטיות לעובדה שגרופית שילמה את רוב הוצאות הפיתוח (או כולן), טרם החתימה על מערכת ההסכמים בינה לבין אאורה. העובדה הרלוונטית היא שעבודות הפיתוח לא בוצעו עד למועד החתימה על ההסכמים בין אאורה לגרופית, כך שאאורה לא הייתה יכולה לרכוש קרקע מפותחת, ולא צריכה לשלם מס כאילו רכשה קרקע מפותחת.

הערר התקבל. ניתן ביום 3.7.2018.

נפסקו הוצאות משפט בסך 60,000 ₪.

דעת המחברת:
לא נותר אלא לצטט את הוועדה:
“כחלק מתפקידו של בית המשפט בחתירה לתוצאה של גביית “מס אמת”, ניצבת גם המטרה של יצירת ודאות מיסויית. על כן, נישום, הנסמך על ארבעה פסקי דין של בית המשפט העליון הקובעים הלכה ברורה וחד משמעית בסוגיית אי הכללה בשווי המכירה את הוצאות הפיתוח בגין עבודות פיתוח שלא בוצעו בפועל, במגוון של מצבים עובדתיים, והנסמך גם על הוראת ביצוע והנחיה של אגף מיסוי מקרקעין ברשות המיסים, אינו צריך ואינו יכול להיערך ל”שינוי מדיניות”, שהוראתו והולדתו בהליך שומתי, בלא כל התראה מראש”.
אין סיבה לתקן את החוק. ההלכה ברורה מאוד, ו”עושה שכל” ברוח חוק מיסוי מקרקעין.
מאוד מקומם שפקידי המס מרשים לעצמם לנסות ולשנות, בדרך של הכבדה והחלטות לבחינת בית המשפט, על חשבון זמן וכסף של הנישומים. יש להוציא קריאה למנהל רשות המסים לעצור את היד הקלה על השומות.

הערות שוליים:

1. ו”ע 20861-09-16 אאורה השקעות בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
2. ע”א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעי נ’ שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע”מ
3. ע”א 610/87 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ מלמוד
4. ע”א 225/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ הכט
5. 293/89ע”א מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ’ גרינבלט
6. ע”א 5476/91 יצחק דודבדני ובניו נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
7. ע”א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נ’ אורלי חברה לבנין ופיתוח בע”מ
8. ע”א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעי אזור תל אביב
9. ע”א 914/14 מידטאון בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעי אזור תל אביב