שינויים במבנה התא המשפחתי ועסקאות בין קרובים

חלק ב – הסדרים בתא המשפחתי לצרכי מס

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

המאמר הזה יעסוק בנושאים הבאים כהמשך ישיר למאמר בחלק א.
• שינויים במבנה התא המשפחתי-כללי
• מועד יצירת התא המשפחתי
• חוק מיסוי מקרקעין וחוק יחסי ממון
• מתי בני זוג ייחשבו כחיים בנפרד
רצף המספור נמשך מחלק א‘.

 3. שינויים במבנה התא המשפחתי

א. כללי

במסגרת פרק חמישי אחד לחוק מיסוי מקרקעין נבחנת זכאותו של התא המשפחתי לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה.

סעיף 49 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר מיהו התא המשפחתי המוכר:

ציטוט סעיף 49 (ב):

“לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד“.

בחוק מיסוי מקרקעין אין הגדרת בן זוג, אולם בפקודת מס הכנסה הוגדר בן הזוג כך:

“אדם נשוי החי ומנהל משק בית משותף עם מי שהוא נשוי לו“

הגדרה גורפת זו של תא משפחתי מוכר לא עמדה במבחן המציאות ובשינויים שחלו במבנה התא המשפחתי, כך למשל הוראות חוק מיסוי מקרקעין, הן באשר לזכויות והן באשר לחובות התא המשפחתי, לא חלו על ידועים בציבור, הגם שמבנה זה של תא משפחתי הפך לתופעה נפוצה ואף קיבל בדין הכללי אישור לעניין ירושה, מזונות וכו‘.

ב. מועד יצירת התא המשפחתי

כפי שנראה בהמשך, העמדה בעבר, אשר ראתה בני זוג רק בני זוג נשואים, יצרה “יום קובע”, אשר ממנו ואילך רואים בבני הזוג כתא משפחתי מוכר אחד במסגרת פרק חמישי אחד לחוק מיסוי מקרקעין.
ואולם השינויים שחלו במבנה התא המשפחתי המסורתי, ערערו את המונח ה”יום הקובע” והפכו אותו למועד הנתון לפרשנות ולכוונות, כלומר ממועד, אשר היה בגדר עובדה, הפך המועד להיות הנחה בלבד, הניתנת לסתירה.

כך למשל נשאלת השאלה, מה דינן של מכירות, שמבצע יחיד מהתא המשפחתי בטרם נכנס לתא המשפחתי, והאם יש בהן כדי למנוע מבן הזוג האחר למכור נכסים שרכש לפני תקופת הנישואין לאחר תקופת הנישואין?

פסיקה

שאלה זו נדונה בעניין דינה מור נ’ מנהל מס שבח(1). ועדת הערר קבעה כי מכירה של דירת מגורים, שבבעלות אחד מבני הזוג, בפטור ממס שבח לפני הנישואין, ומכירה לאחר הנישואין של דירה, שבבעלות בן הזוג האחר לפני הנישואין – לא תיחשב כמכירה שנייה של התא המשפחתי, והמוכר יהא זכאי לפטור לפי הוראות פרק חמישי אחד לחוק מיסוי מקרקעין.
זאת, כל עוד לא התגורר בן הזוג האחר בדירה, ולא הייתה לו זיקה קניינית או אחרת לדירה הנמכרת.

חשוב

נציין, כי לאחר הלכת עליזה לבנון, כפי שתובא להלן, יכולה להישמע הטענה כי פסק דין זה מתייתר, אם בעת מכירת הדירה לפני הנישואין היו בני הזוג בגדר ידועים בציבור, ומשכך – התא המשפחתי נהנה כבר מפטור ממס במכירת דירת המגורים, ולא יהא זכאי למכור דירה נוספת בפטור בטרם חלוף ארבע שנים ממועד המכירה הראשונה.

האם במונח נישואין יש לראות נישואין על פי הדין האישי, כפי שמחייב החוק במדינת ישראל, או שמא גם נישואים אזרחיים יכולים להיחשב כמועד כניסת בני הזוג לגדר התא המשפחתי ?

פסק דין יורם ונגה עשת

מקרה יורם ונגה עשת (2)הגיע בסוגייה זו לדיון בבית המשפט.

עובדות

• העוררים נישאו ב- 1971 בטקס פרטי, ויש להם שלשה ילדים.
• העורר הוא נכה, ולכן, בעת רכישת דירה חדשה, ביקשו להחיל עליהם את תקנה 11(ב), המקטינה מס רכישה של דירת מגורים הנרכשת על ידי נכה ובת זוגו.
• המשיב דחה את בקשת העוררים לקבלת הפטור החלקי לפי תקנה 11(ב) לתקנות מס רכישה, ונתן את ההקלה רק באשר לחלקו של הבעל במחצית הנכס – כיוון שבמשרד הפנים בני הזוג אינם רשומים כנשואים.

גדר המחלוקת
תקנה 11(ב) לתקנות מס רכישה מעניקה פטור חלקי ממס הרכישה גם לגבי בן הזוג של נכה. השאלה היא פרשנות המונח “בן זוג”. האם התחולה היא רק על מי שרשום במשרד הפנים כנשוי, או גם על מי שאינו רשום במירשם משרד הפנים, אך על פי הפסיקה בדיני המשפחה עשוי להיחשב כבן זוג.

פסק דין – ועדת ערר

• על פי הילכת פונק שלזינגר בדיני משפחה, נקבע שלמירשם משרד הפנים אופי מוגבל, ואין לו אף תוקף של ראיה לכאורה לאמיתותו. לכן, השאלה אם העוררים הם בני זוג, היא שאלה של הוכחה.
• המשיב אינו יכול לדחות את השגתם של העוררים אך ורק מהטעם שלא נרשמו במירשם האוכלוסין.
• הצדדים בחרו להינשא על פי תפישה המקובלת על חלק מהציבור, וחתמו על טופס המגדיר את יחסיהם כנשואים, ובפועל היו נשואים ואף הולידו ילדים.
• לדעת הוועדה אף ניתן לראות בקידושין קידושי שטר, דהיינו: קידושין כדת משה וישראל.
• תקנה 11(ב) נועדה להיטיב עם הנכים, לכן כשבאים לפרש את המונח “בני זוג” שבתקנה זו, יש לתת פרשנות המגשימה את תכלית החקיקה.

לאור תכלית החקיקה הוועדה נתנה למושג בני זוג פירוש רחב, הכולל גם בני זוג שנישאו כדין, או שנישאו בנישואין פרטיים, או אזרחיים וגם ידועים בציבור.

הוחלט – הערר התקבל.

חשוב

כיום לאחר הילכת עליזה לבנון בבית המשפט העליון, אין עוררין כי המרשם במשרד הפנים אינו מהווה עוד ראיה באשר לקיומה של זוגיות, שלא על פי הדין האישי. הטעם לכך הוא שהוכרה בבית המשפט העליון זכאותם של ידועים בציבור כבני זוג לצרכי חוק מיסוי מקרקעין.

ג. חוק מיסוי מקרקעין וחוק יחסי ממון

האם הסכם ממון, הקובע, כי זכויות בנכס מסויים יוקנו לאחד מבני הזוג, גובר על הגדרת התא המשפחתי שבחוק מיסוי מקרקעין?

סוגייה זו זכתה לפסיקה סותרת בערכאה המחוזית בשני מקרים נפרדים, האחד בעניין סימה כהן, והאחר בעניין אן מרי עברי – עד הכרעת בית המשפט העליון בסוגייה זו.

פסק דין סימה כהן

במקרה של סימה כהן(3), עלתה הסוגיה הבאה:
האם הסכם ממון בין בני זוג יכול להוות בסיס להוראות חוק מיסוי מקרקעין בעניין הגדרת “תא משפחתי מוכר” לצרכי הזכאות לפטור ממס שבח לפי פרק חמישי1?

עובדות

• העוררת גב’ סימה כהן ( להלן “האישה”) נישאה ביום 17.3.1994 למר כדורי כהן (להלן “הבעל“) .
• במועד הנישואין הייתה בבעלותו של הבעל דירה רשומה על שמו, אשר נרכשה על ידו לפני הנישואין.
• גם לאישה הייתה דירה בבעלותה, שנרכשה על ידה בטרם הנישואין.
• עם נישואיהם ערכו בני הזוג הסכם ממון (להלן “ההסכם”), שעל פיו תישאר הדירה שנרכשה על ידי כל אחד מהם בבעלותו הבלעדית.
• לאחר הנישואין ביום 17.1.1996 מכר הבעל את הדירה שבבעלותו בפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין.
• ביום 15.11.1999, כעבור 3 שנים ועשרה חודשים ממועד המכירה של הבעל, מכרה האישה את הדירה שבבעלותה וביקשה לפטור את המכירה ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

• מנהל מיסוי מקרקעין סרב להתיר לאישה פטור ממס שבח בטענה של קיום מכירה בארבע השנים, שקדמו למכירה זו על ידי “התא המשפחתי” .
• לטענת האישה, מכירת הדירה שהייתה בבעלות הבעל בטרם הנישואין ונשארה בבעלותו הבלעדית, בהתאם להסכם הממון, ונמכרה לאחר הנישואין – אינה נחשבת עניין סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, כמכירה של התא המשפחתי.

• האמור בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ברור ומפורש, וממנו עולה, כי מכירת דירתו של הבעל בתקופת הנישואין נחשבת מכירה של התא המשפחתי, ואין חשיבות לכך שהדירה נרכשה על ידו טרם נישואיו, ואף נשארה בבעלותו הבלעדית לאחר הנישואין, בהתאם להסכם הממון.
• השופט אינו מקבל את פסיקתו של השופט סלוצקי בעניין אן מרי עברי(4) על אף שהינו זהה עובדתית. שם נקבע כי הסכם הממון גובר על הוראת סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כיוון, שלטענתו, פסקי הדין, עליהם הסתמך השופט סלוצקי, המתייחסים לשאלת יחסי הממון – אין בהם כדי להשפיע על הוראת חוק מפורשת, שבאה לידי ביטוי בסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, כיוון ש”מדובר בשני ענפי משפט שונים ובשתי מטרות שונות“.
• פסק הדין מאבחן מקרה זה מהלכת דינה ואפריים מור (עמ”ש 5958/98), שבו נמכרה דירת מגוריו של אחד מבני הזוג לפני נישואיהם, ובן הזוג השני מכר את דירתו שנרכשה לפני הנישואין לאחר שנישאו, בפרק זמן של פחות מארבע שנים מהמכירה הקודמת.

פסק דין אן מרי עברי

במקרה של אן מרי עברי(5), נדונה שאלה זו ואף זכתה להכרעה, לפיה אין הסכם ממון בין בני זוג יכול לגבור על הוראותיו של חוק מיסוי מקרקעין.

עובדות

• אן מרי עברי ובן זוגה החזיקו בדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
• ביום 27.4.1994 כרתו אן מרי ובעלה הסכם יחסי ממון, הקובע הפרדה קניינית בין בני הזוג. הסכם זה אושר על ידי בית המשפט המחוזי בדצמבר 1994.
• בחודש ספטמבר 1994 נישאו בני הזוג.
• ביום 13.5.1996 מכר הבעל את דירתו בפטור ממס שבח מכוח הוראות סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין.
• ביום 24.10.1997 מכרה אן מרי את דירתה וביקשה פטור לתא המשפחתי מכוח הוראות סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין.
• מנהל מיסוי מקרקעין שבח דחה את הבקשה בנימוק, כי ניתן פטור לתא המשפחתי עת נמכרה דירת הבעל, וטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירת הבעל בפטור ממס.

ועדת הערר קיבלה את הערר בסברה, כי כאשר באים ליישם את הוראות סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, אין זה ראוי לבטל את ההבחנה בין נכסים, שנרכשו על ידי כל אחד מבני הזוג לפני הנישואין, הרשומים על שם כל אחד מהם בנפרד ואשר סוכם לגביהם בין בני הזוג בטרם נישאו, על משטר של אי שיתוף.

פסק דין – בית המשפט העליון

• לשון סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין גורסת, כי כל מכירה הנעשית על ידי אחד מבני הזוג, תיחשב כאילו נעשתה על ידי בן הזוג השני, ומתן פטור לאחד מהם ייחשב לניצול הפטור על ידי בן הזוג האחר.
• ביסוד תיקון 8 לחוק מיסוי מקרקעין עמדו שתי מטרות: האחת מניעת הערמה על החוק בדרך של רישום דירות על שמותיהם של בני המשפחה, באופן שכל אחד מהם יהיה הבעלים של דירה אחת ויהנה מפטור ממכירתה. השנייה – הגשמת רצונו של התא המשפחתי בתחום הדיור שנועד למגוריו.
• החלטתם של בני זוג לקיים הפרדה קניינית בנכסי המקרקעין אינה צריכה להשליך על שאלת מתן הפטור במכירת דירת מגורים.
• עידוד בני זוג לערוך טרם נישואיהם הסכם ממון על מנת לזכות בפטור כפול במס שבח, עלול לפגוע דווקא בבן הזוג ‘החלש’ מבחינה קניינית.

לסיכום שאלה זו – בית המשפט העליון קבע, כי אין הסכם ממון המהווה הסדר רכושי פנימי בין בני הזוג, יכול לגבור על הוראת חוק מפורשת בחוק מיסוי מקרקעין.

ד. מתי בני זוג ייחשבו כחיים בנפרד
הגדרת התא המשפחתי המוכר בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין מוציאה מתוכו בני זוג החיים בנפרד דרך קבע. לשון הסעיף נקטה בהגדרה כללית, אשר איננה קובעת יום מסויים כיום, שבו יחדלו בני הזוג להיות תא משפחתי אחד.

אימתי נראה בני זוג כחיים בנפרד, ומהו הקו העובר בין חיים בנפרד באופן ארעי לחיים בנפרד דרך קבע?
האם יש צורך בחלוקת רכוש בין בני הזוג לשם הוצאתם מתוך התא המשפחתי?

הגם שאין בנמצא פסיקה עניפה בסוגייה, אימתי בני זוג חיים בנפרד דרך קבע, ניתן לתור אחר המהות הכלכלית של הפירוד בין הצדדים. כך למשל, אם בני הזוג נוהגים משטר הפרדה ברכוש לאחר מועד הפרידה, הרי שיש בכך כדי להעיד על כוונם לנתק את מסגרת התא המשפחתי.

ואולם, הבעייתיות היא במצב, שבו בני זוג נוהגים משטר הפרדה אך ורק למראית עין, בין לשם קבלת הטבות מהמדינה ובין לשם יציאה מהגדרת התא המשפחתי המוכר בחוק מיסוי מקרקעין על מנת למקסם את הפטורים במכירות של התא המשפחתי.

פסק דין עמיעד הראל

בעניין עמיעד הראל(6)דן בית המשפט בשאלה מהי הפרשנות, שיש לתת לסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין בקשר לשאלה: מהו המועד, שבו לא ייראו עוד בני זוג כתא משפחתי אחד לשם בחינת הזכאות לפטור בפרק חמישי אחד לחוק מיסוי מקרקעין?

עובדות

• העורר וגב’ רונית הראל נישאו ביום 26.12.1996.
• במועד הנישואין הייתה רונית בעלת דירה, שאותה רכשה ביום 25.8.1993 (לפני הנישואין).
• העורר עצמו היה במועד הנישואין הבעלים של דירה, שאותה רכש ביום 7.7.1991 (לפני הנישואין)
• רונית הראל מכרה את דירתה ביום 30.7.1997, שבעה חודשים לאחר נישואיה. באותו יום 30.7.1997 חתמו הזוג הראל על הסכם לרכישת דירה משותפת.
• כשנה לאחר מכן ביום 5.7.1998 מכר העורר את דירתו שמלפני הנישואין.
• בשלב מסוים בתקופה, שבין רכישת הדירה המשותפת למכירת דירתו, חל משבר בחיי הנישואין, שהוביל בסופו של דבר לגירושין.
• את דירת המגורים המשותפת עזב העורר חודשיים לאחר מכירת דירתו שמלפני הנישואין.
• הצדדים פנו לבית הדין הרבני לאשר הסכם גירושין, שנחתם ביום 23.12.1998. בפועל התגרשו ביום 8.3.1999

• העורר ביקש פטור ממס שבח בגין מכירת דירתו שמלפני הנישואין בנימוק, שיש למסותו בנפרד מרונית הראל, ואין לראותם כ”מוכר אחד” בהתאם לפרק חמישי 1.
• מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשתו וקבע, כי לא ניתן להחיל את הפטור לפי 49ב לחוק מיסוי מקרקעין על המקרה, מאחר שאין מחלוקת כי מדובר במכירת שתי דירות בהיות הצדדים בגדר תא משפחתי אחד, ולא עברו ארבע שנים מיום מכירת הדירה האחת למכירת השנייה.

פסק דין – ועדת ערר

• בפסק דין דינה מור נקבע, כי פטור שניתן לבעל בשל מכירת דירתו לפני הנישואין, לא ימנע מהאישה מלקבל פטור בשל מכירת דירתה מלפני הנישואין והנמכרת לאחר הנישואין.
• במועד מכירת דירת המגורים של העורר מלפני נישואיו, לא חלה הפיקציה של “התא המשפחתי” כמוכר אחד, וזאת לאור ניתוח מצב היחסים בין הצדדים במועד המכירה.
• בית המשפט אינו רואה בזוג הראל “בני זוג” במועד המכירה של דירת הבעל מלפני נישואיו, ולכן אינו מחיל את החזקה של “התא המשפחתי” .

הוחלט – הערר התקבל.

חשוב
מפסק הדין למדים על בחינה כלכלית עובדתית של קיום ממשי של התא המשפחתי. פורמלית בני הזוג היו נשואים, אולם מעשית הם לא תפקדו כתא אחד, ולכן מכירת הדירה השנייה אינה נחשבת למכירה של התא המשפחתי. לעניות דעתי, זה הקו שצריך להוביל את בית המשפט ואת מנהלי מיסוי מקרקעין.

הערות שוליים:

(1) עמ”ש 2979/97 דינה מור נ’ מנהל מס שבח באר שבע, מיסים י”ב/5 ה-292
(2) ו”ע 1198/00 יורם ונגה עשת נ. מנהל מס שבח מקרקעין
(3) עמ”ש 1019/00 סימה כהן נ’ מנהל מס שבח באר שבע, מיסים טו/3 ה- 35
(4) עמ”ש 5958/98 בעניין אן מרי עברי
(5) בע”א 3489/99 אן מרי עברי נ’ מנהל מס שבח חיפה
(6) עמ”ש 129/99 עמיעד הראל נ. מנהל מס שבח מקרקעין

בחלק ג’ של המאמר ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• חוק מיסוי מקרקעין והידועים בציבור
• בני זוג חד מיניים
• חובות מס והסדרי הרכוש בין בני הזוג
• מה דינו של הסדר רכושי בין בני זוג, אשר נישאו בחו”ל?
• ילדים ואפוטרופסות