שינויים במבנה התא המשפחתי ועסקאות בין קרובים

מאת: דורית גבאי, רו”ח

הקדמה

מאמר זה הוא חמישי בסדרת מאמרים בנושא מרתק זה.
בבואנו להחליט האם לנצל הטבות המס הקשורות בהעברות לילדים, אחים והורים יש לשוב ולבחון את הגדרות השונות לענין מוכר ולענין הרוכש ( וכאשר מדובר במשפחה אין מקובל לייחס מתנה מאב לבן כמכירה, אולם זוהי ההגדרה המשפטית שעימה יש להשתמש)

מספור הפסקאות הוא בהמשך למאמרים ולחלקים הקודמים.

5. עיסקאות בין קרובים

א. מבוא

עיסקאות בין קרובים הן חלק שגרתי בחיי העסקים. בין קרובים הכוונה בדרך כלל למכירות בין בני משפחה – הורים וילדיהם, אחים בינם לבין עצמם, בין חברות אחיות, בין חברה אם לחברה בת, בין יחיד לחברה שבבעלותו ועוד.
העיסקאות הללו נכנסות לגדרן של עיסקאות בין צדדים קשורים, בין בעלי יחסים מיוחדים או בלשון חוק מיסוי מקרקעין – בין קרובים.

המונחים הללו הם מינוחים בדין האזרחי בכלל ובדיני המס בפרט. מונחים אלה מבטאים קשר, שיש בו כדי להשפיע על מחיר העיסקה, על אופייה ועל מהותה הכלכלית, ולא בכדי עיסקאות כאלה מקבלות ביטוי יוצא דופן בחקיקה ובפסיקה המנחה.

בנוסף לכל אלה יחסים מיוחדים יכולים להיווצר לא רק על בסיס קשר אישי בין קונה למוכר ( מקבל ונותן), אלא מפאת קשר בין מוכר לקונה, שמקורו בהשתייכות הקונה לקבוצת אוכלוסין או לחלק מהציבור, שהמדינה או אחת משלוחותיה מעוניינת להיטיב עימם.

נציין כי אף במערכת הדיווחים האינטנסיבית הקיימת לרשות לניירות ערך, לפקיד השומה, למנהל מיסוי מקרקעין ועוד, הדגש המושם על דיווחים הקשורים לקרובים, הוא הגדול ביותר.
בכל ביקורת – ביקורת רואה חשבון, ביקורת פנים, ביקורת לצרכי מס, ביקורת חקירתית – תוכנית הביקורת מכילה סעיפי ביקורת מיוחדים לאיתורן של עיסקאות בין קרובים, זיהוי הטעם הכלכלי בביצוען והדרך שבה בוצעו הלכה למעשה.

דיוננו יתרכז רק בהתייחסות למונח הדווקני – “קרוב” הנכלל בחוק מיסוי מקרקעין בכמה מקומות. בחוק נכללת הגדרת “קרוב” הן לעניין מס שבח, הן לעניין מס רכישה, ולבסוף נוספה הגדרה מיוחדת של “קרוב” לעניין עיסקאות קומבינציה, שנחתמו בתקופה הקובעת.

ביחס לקרובים, ניווכח כי בכל הקשור לבחינת סוגית השווי של עיסקה, מהותה, תוכנה או סיווגה הכלכלי – חוק מיסוי מקרקעין חותר למסותה, כאילו נעשתה העיסקה בין צדדים שאינם קשורים בין מוכר מרצון לקונה מרצון. יחד עם זה ניווכח כי בכל הקשור לפטורים ולהקלות שמעניק החוק – אין אחידות בתנאים ובהגדרות בין הפטור המוענק ממס שבח לבין הפטורים ממס מכירה ומס רכישה.

ב. “קרוב” – לעניין מס רכישה – הגדרה

בן זוג, לרבות מי שהיה בן-זוג במשך ששה חודשים, שקדמו למכירת זכות במקרקעין, הורה, צאצא, בן-זוג של צאצא, אח ואחות;

לצורך מס רכישה – על רוכש זכות במקרקעין הנכלל ברשימה זו חלים הוראות פטור מיוחדות. כדי שיקבלן – עליו להיות “קרוב”, ובהתאם לתנאים המיוחדים של תקנה או סעיף פטור הוא יכול להנות מההקלות או הפטורים.

ג. מכירה לקרוב – תקנה 20 לתקנות מס רכישה

במכירת זכות במקרקעין בלא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל.

תקנה 20 לתקנות מס רכישה קובעת, כי כאשר המעביר (יחיד בלבד) מעביר זכות במקרקעין בלא תמורה לקרוב, זה הנכלל ברשימה לצרכי מס רכישה, יחושב מס הרכישה המלא, וממנו יגזרו שליש לתשלום בלבד. שווי ההנחה הוא שני שליש המס החל במצב רגיל. על מנת לקבל את הנחה ההעברה צריכה להיות בלא תמורה של כל זכות במקרקעין. אין כוללים בתקנה “זכויות באיגוד מקרקעין”. אין הבדל אם המקבל מקבל מגרש, בניין משרדים, דירת מגורים וכו‘.

חשוב

השווי בהעברה זו, שהיא כאמור בלא תמורה, יהיה תמיד שווי השוק. חשוב לקבל חוות דעת על מנת לאמוד את שווי השוק של הזכות המתקבלת לשם חישוב מס רכישה מלא, כאילו הועברה כל הזכות, ואז לגזור שליש.
לשם המחשה נניח כי הועברה קומת משרדים במתנה מאב לביתו. שווי הבניין ביום ההעברה הוא 1 מליון ₪. מס רכישה על מלוא הבניין הוא 5% ממליון ₪, דהיינו 50,000 ₪. מס הרכישה שישולם הוא 16,667 ₪.

באותו אופן יחושב מס הרכישה, אם הבניין יועבר לבן/בת זוג כמפורט, אולם לא כך יהיה אם יועבר הבניין מאותו אב לבן זוגה של אחותו. כפי שניווכח בן זוג של אחות נחשב לקרוב לצורך מס שבח, ולכן במצב כזה יוכל האב לקבל פטור ממס שבח בהעברה זו לבן זוגה של אחותו, אך לא המקבל יהנה מההנחה במס רכישה, משום שבתקנה זו הוא אינו נחשב ל”קרוב“.

פסק דין אידה רוגובין

במקרה אידה רוגובין(1) עלתה השאלה, האם תקנה 20 לתקנות מס רכישה, המקנה שיעור מס רכישה מופחת למכר ללא תמורה בין קרובים – חלה גם כאשר הזכות הנמכרת היא זכות באיגוד?

עובדות

• ביום 3.5.2000 הגישה העוררת שני דיווחים על העברות בלא תמורה של מניות באיגודי מקרקעין.
• במסגרת דיווחיה ערכה העוררת שומות עצמיות,שבמסגרתן דרשה פטור חלקי ממס רכישה לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה – תקנה החלה על עסקאות בין קרובים.
• ביום 14.8.2000 הוציא המנהל שומה זמנית, לפיה קיבל את בקשת הפטור החלקי ממס רכישה.
• ביום 18.2.2001 נשלחה לעוררת הודעה על פתיחת שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה תקנה 20 לתקנות מס רכישה אינה חלה על העברת זכויות באיגוד מקרקעין.
• המנהל סרב לקבל את ההשגה שהגישה העוררת, ומשכך – הוגש ערר זה.

פסק הדין – ועדת ערר

• הפרשנות הנכונה,שיש לתת לתקנות מס רכישה בכלל ולתקנה 20 בפרט, הינה זאת המחייבת אזכור מפורש של פעולה באיגוד מקרקעין, על מנת שהוראת התקנה תחול לגביה.
• הגם שקיים הכלל של דין כדין בין מס שבח למס רכישה, הרי שלעניין פטורים הוסמך שר האוצר לקבוע פטורים לסוגי חייבים שונים ולסוגי עסקאות שונות.
• הואיל והוסכם כחלק מהעובדות, כי בעבר היה נהוג במשרדים האזוריים למיסוי מקרקעין לתת פטור חלקי לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה, בגין העברת זכות באיגוד – אין מקום לאפשר תיקון השומה בהסתמך על סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, מן הטעם כי הסעיף דורש הפעלתו בתום לב והיעדר אפליה בין נישומים.
• הערר מתקבל רק בשומה שתוקנה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, ורק לאור העובדה, כי לא ניתן היה לתקן את השומות לפי אחת העילות לפתיחת השומות לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
הוחלט – הערר התקבל ביום 30.7.2003

חשוב

• ד”ר קלוגמן בדעת מיעוט סבר, כי המדובר בטעות משפטית, המאפשרת תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ובהסתמך על הלכת בית המשפט העליון בעניין יעקובוביץ(2).

• על החלטה זו הוגש ערעור לפני בית המשפט העליון הן מצד העוררת והן מצד רשויות המס.

• ההלכה המהותית מהחלטת ועדת הערר הינה כי מכר בלא תמורה של זכות באיגוד אינו זכאי לפטור החלקי במס רכישה מכוח תקנה 20 לתקנות מס רכישה.

• הלכה מהותית זו אומצה גם בעניין קסטיאל יהושוע(3), שניתן ביום 16.11.2003.

• כמו כן, עמדתו של בית המשפט בפסק הדין היא לא לאפשר תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, שעה שיוכח לפניו כי קיים נוהג ברשות ציבורית לתקן את דרכיה ולשנות עמדתה, מן הטעם כי יש בכך משום אפליה בין נישומים שווים.

ביקורת
במסגרת הביקורת על פסק הדין ניתן להעלות כמה טיעונים:

• יתכן כי הפרשנות הלשונית תומכת בעמדת המשיב ואף הפרשנות התכליתית בחלקה, אולם מבחינה כלכלית אין מקום להבדיל בין מכירת הזכות במקרקעין עצמה לבין מכירת זכות באיגוד.

בנוסף, לא אחת נפסק כי המחוקק נוקט במקומות זהים מונחים שונים בערבוביה, ולכך אין אלא לייחס לכאן טעות של המחוקק, כדוגמת השימוש במונחים “הכנסה” ו”הכנסה חייבת” בערבוביה בפקודת מס הכנסה.

שעה שהמחוקק טועה במינוח המדויק, יש לפנות לתכלית הכלכלית, ולאור המפורט לעיל, יש בתכלית זו כדי להקנות הנחה ממס רכישה לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה גם על העברה בלא תמורה של זכות באיגוד מקרקעין.

• לעניין תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, עמדת ועדת הערר סוטה מהלכת יעקובוביץ, המחייבת אותה ומונעת מרשות ציבורית לתקן טעות משפטית, אשר הושרשה כנוהג פסול בקרב עובדיה. עמדה זו – הגם שבנקודה זו תעמוד לרועץ לנישומים, יכול שתועיל להם בעמדתם מול רשויות המס בדבר החלת הלכות אחרות על שומותיהם, כדוגמא בעניין הוצאות ריבית ריאלית והלכת מ.ל השקעות.

ד. מכירה לבן זוג – תקנה 20א לתקנות מס רכישה

תקנה 20א קובעת כי במכירת זכות מקרקעין, שחל עליה סעיף 62ב’, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל.
במקרה זה קושרים את ההנחה במס רכישה למכירה באופן יותר מיוחד למעביר, שעונה להגדרת “בן זוג המתגורר יחד איתו בדירה”, וכן לעובדה שההעברה צריכה להיות של דירת מגורים.
כאשר המקבל מקבל זכות במקרקעין, שהיא דירת מגורים מבן זוג, המתגורר עימו באותה דירה מועברת, תינתן הקלה במס רכישה, וחיוב המס יהיה שליש מהמס המחושב על מלוא הדירה.
דרך החישוב זהה למקרה הקודם.
מבחינה מילולית התקנה אינה חלה במקרה של העברת מגרש.

ה. פטור ממס רכישה במכירה לבן זוג – תקנה 21 לתקנות מס רכישה

התקנה קובעת כי על אף האמור בתקנה 20, לפיה מחשבים שליש מס רכישה בהעברה בין קרובים, מכירת זכות מקרקעין בדירת מגורים בלא תמורה לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה – פטורה ממס רכישה.
במקרה זה קיימת הוראת פטור מלא ממס רכישה למי שמקבל מבן זוגו בלא תמורה דירת מגורים. הכוונה לדירת המגורים, שבה בני הזוג חיים.

חשוב
• שליש מס רכישה ישולם על ידי מקבל זכות במקרקעין, שאיננה דירת מגורים.
• שליש מס רכישה ישולם על ידי מקבל דירת מגורים, שהוא בן זוג של המעביר, שסעיף 55 לחוק הירושה חל עליו, וחי חיי משפחה ומשק בית משותף עם המעביר באותה דירה שמועברת, לפחות שנה לפני העברתה.
• פטור ממס רכישה יוענק למקבל זכות במקרקעין ( רק דירת מגורים) ממי שהוא בן זוגו וחי עימו בדירה המועברת.

ו. קרוב – לעניין מס מכירה – הגדרה

למען שלמות הנתונים אני מציינת זאת. כידוע מס מכירה בוטל לכל המכירות מיום 1.8.2007 ואילך.

“קרוב” לפלוני- הוא כל אחד מאלה:
(1) בן זוג;
(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות, לגבי זכות שקיבל פלוני מהורה או מהורי הורה בלא תמורה כולה או מקצתה, או
בירושה.

כפי שניתן לראות הגדרת “קרוב” במקרה של מס מכירה מצמצמת את ההגדרה ביחס לאחים רק בקשר לחלקים, שאותם ירשו או קיבלו מהורים. כלומר זכויות במקרקעין המועברות בין אחים, שאינם מתוך ירושה שקיבלו או מתנה שקיבלו מהוריהם – מוציאות את המעביר מגדר קרוב.

ז. פטור ממס מכירה – תקנה 2 לתקנות מס מכירה

התקנה קובעת כי מכירת מקרקעין תהיה פטורה ממס מכירה, כולו או מקצתו, בהתקיים אחד מאלה:

(1) מכירת המקרקעין פטורה ממס שבח לפי סעיפים 49ז1, 53, 54, 55, 57, 60, 61, 62ב’, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, ו- 71 לחוק, בתנאים ובמגבלות החלים על פטור כאמור ובשינויים המחויבים לפי העניין;
(2) מכירת המקרקעין נעשית בלא תמורה מיחיד לקרובו;

הוראות מצויות בתקנות מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) (פטור ממס מכירה), תש”ס – 2000.

כפי שניתן ללמוד מהתקנות הן בתוקף מיום 1.1.2000 עד ליום 7.11.2001, מועד בו ירד שיעור מס המכירה לאפס. הפטור אינו מוענק באופן זהה לפטורים ממס רכישה או ממס שבח.

חשוב

פסקה 1 כוללת סעיפי פטור חופפים לפטורים הניתנים ממס שבח. פסקה 2 מייחדת את הפטור ממס מכירה להעברה בין אחים רק לגבי נכסים, שהתקבלו במתנה או בירושה. כלומר אחות שהעבירה לאחיה מגרש ללא תמורה, מגרש אותו רכשה מכספה – אינה זכאית לפטור ממס מכירה.

ח. קרוב – לעניין מס שבח – הגדרה סעיף 1

“קרוב” לאדם פלוני הוא –
(1) בן זוג;
(2) הורה, הורי-הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות ובני זוגם;
(4) איגוד שהוא בשליטתו;”

ט. פטור ממס שבח בהעברות בלא תמורה לקרובים – סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין

סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין קובע:

(א) מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – שאינו איגוד בשליטתו- יהיו פטורים ממס.
(ב) מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד איתו בדירה, פטורה ממס; לעניין זה, “בן זוג המתגורר יחד איתו בדירה”- מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ”ה- 1965, שנה לפחות לפני המכירה.”

י. העברות הדדיות בין קרובים

דוגמא
• מיכל ומירב הן אחיות, המתגוררת בערים שונות בארץ.
• לשתי האחיות שלוש חלקות קרקע ומבנה ברחבי הארץ בחלקים שווים בכל נכס. בסך הכול, יש להן ארבעה נכסים.
• ביום 8.10.2001 התקיימה מסיבה משפחתית, והוסכם ביניהן כי הן תחלקנה את הנכסים כך שלכל אחת מהן תהיה בעלות מלאה על חלק מהנכסים. הנכסים הללו אינם כוללים דירות מגורים.
• למחרת הן נפגשו אצל עורך דין המשפחה, אשר החתימן על הסכמים להעברות בלא תמורה לגבי כל נכס ונכס, הנרכש במשותף שנים רבות לפני כן.
• האחיות חתמו על התצהירים להעברה בלא תמורה של הנכס, אשר הוחלט לגבי כל אחת.

מצב הנכסים לפני ההסכם ולאחריו:

לפני ההסכם:

מיכל–
נכס א’- 50%
נכס ב’- 50%
נכס ג’- 50%
נכס ד’- 50%

מירב–
נכס א’- 50%
נכס ב’- 50%
נכס ג’- 50%
נכס ד’- 50%

לאחר ההסכם:

מיכל–
נכס א’- 100%
נכס ב’- 100%
נכס ג’- 0%
נכס ד’- 0%

מירב–
נכס א’- 0%
נכס ב’- 0%
נכס ג’- 100%
נכס ד’- 100%

• כעבור שבוע הגיש העורך דין המשפחתי את ההצהרות על ההעברות בלא תמורה למנהל מיסוי מקרקעין בתל אביב, בחיפה ובבאר שבע.
• לגבי כל נכס הוגש טופס מיסוי מקרקעין וכן תצהיר העברה בלא תמורה חתום על ידי שתי האחיות. לגבי כל נכס התבקש פטור לפי סעיף 62)א )לחוק, המעניק פטור ממס שבח על העברות בלא תמורה מיחיד לקרובו .
• בגין כל נכס שנמסר התבקשה הקלה במס רכישה על פי תקנה 20, דהיינו שליש מס רכישה בלבד. במקרה זה שליש מ – 5% מס רכישה המוטל על רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים. ראה פרק 2 הדן במס רכישה, שמרכז את שיעורי המס לאור תיקוני החקיקה.

השאלות העולות:

• האם העברת הנכסים, אשר התבצעה בין האחיות, פטורה ממס שבח בשל היותן “קרובות” זו לזו?
• האם החלוקה בין האחיות נכללת בפטור ממס שבח? ממס רכישה? ממס מכירה?

השלכות המס:

המקרה שלנו מתאר העברות בין קרובים כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, אך האם ניתן לומר כי העברות אלו היו “בלא תמורה“?

פסק דין שומרוני

מקרה שומרוני(4) מלמד כי אין לראות בהעברות, אשר בוצעו בין אחיות כ”העברות בלא תמורה”. מקרה האחים שומרוני דומה בפרטיו למקרה שבדוגמא. שם הייתה לאחים בעלות משותפת בחמישה נכסים, אשר החליטו לחלקם בעין, כלומר לפצל את הנכסים באופן שכל אח ייוותר עם חלק מהנכסים בבעלות מלאה. טענתם הייתה לפטור ממס שבח מכוח סעיף 62(א) או סעיף 67 לחוק.

פסק דין
בית המשפט קבע כי בגין כל “העברה” ניתנה תמורה נכס, שהוא שווה כסף לתמורה כספית. כל ההעברות נעשו ביום אחד, והן שלובות זו בזו, ולכן התנאי של העדר תמורה לצורך קיום הפטור לפי סעיף 62(א) לחוק אינו מתקיים.

האחים שומרוני ביקשו, כאמור, להתיר חלוקה של הנכסים בפטור על פי סעיף 67 או על פי סעיף 62(א).

בית המשפט העליון קבע כי ס’ 67 חל רק לגבי חלוקה של נכס אחד בין בעליו המשותפים לפי חלקיהם היחסי ובלא תמורה נוספת.

בעקבות פסק הדין הוצאה הנחיה מקצועית במסגרת הוראת ביצוע מס’ 23/97 .

חשוב
ההנחיה מאמצת את פסק הדין וקובעת:

? הפטור על פי סעיף 67 לחוק יחול רק בחלוקת נכס אחד או יותר, במקרה שבו יש כמה חלקות המהוות חטיבת קרקע רצופה, שאפשר להפכה לנכס אחד. הסעיף לא יחול במקרה של חלוקת כמה נכסים נפרדים.
? ב. כאשר קיימת “חליפת מתנות הדדיות” בין קרובים, אין לראות בכך העברה בלא תמורה, והפטור האמור בסעיף 62(א) לא יחול. בכל מכירה לקרוב יבחן מנהל מיסוי מקרקעין קיומן של העברות קודמות או מאוחרות להעברה הנדונה.
במקרה שלפנינו האחיות ביצעו חליפין בזכויות במקרקעין החייבות במס שבח, במס מכירה ובמס רכישה. בעצם התבצעו ארבע עיסקאות במקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין יוציא לכל אחת שתי שומות מס שבח, מס מכירה ושתי שומות מס רכישה. גם אם ניתן היה לקבל את הפטור ממס שבח, לצורך הדוגמא – אין העברות הדדיות, רק אחת מעבירה לשנייה – הפטור ממס מכירה לא היה ניתן, הואיל והנכסים נרכשו על ידי המעבירה.

שווים הכלכלי של הנכסים אינו אחיד. “שווי המכירה” של הזכות שהועברה הוא “שווי השוק” של הזכות, אשר ניתנה ביום ההעברה.

בשל העובדה שהעברות אלו היו בין “קרובים”, מנהל מיסוי מקרקעין יפעל לפי החריג בהגדרת “שווי”, ויקבע את “שווי המכירה” על פי שווי השוק של כל זכות בנפרד, ולא לפי הצהרת הצדדים על פי ההסכם בכתב. בעניין זה מוצע לקרוא בהרחבה ניתוח הגדרת “שווי” בפרק 1.

“שווי הרכישה” של כל זכות הוא שונה, שכן הנכסים נרכשו במועדים שונים.

באופן מעשי ניתן לצפות למשל לכך שמנהל מיסוי מקרקעין בתל אביב יאשר את העברה הפטורה לפי סעיף 62(א) לגבי הנכס אשר הוגש במשרדו, ובאותו אופן יאשר מנהל מיסוי מקרקעין בחיפה . התמונה תתבהר מאוחר יותר במיסוי מקרקעין באר שבע, לכשיבדקו את כלל העסקאות, אשר בוצעו על ידי שתי האחיות . מובן שהשומות יתוקנו על- פי סעיף 85 לחוק.

הערה
סוגיית הפטור על פי סעיף 67 נכללת בפרק 14 בספר זה גם לאור שינויי החקיקה בהתאם לחוק ההסדרים במשק המדינה.

פסיקה
מקרה דומה נדון בעניין אבו – נאסר(5). במקרה זה אחים פירקו שותפות, והעבירו בלא תמורה זה לזה, במסגרת העברות צולבות, זכויות במקרקעין בכמה נכסים.
בית המשפט קבע כי עיסקאות בין קרובים אינן מתנה, אלא עיסקאות בתמורה מלאה, וכי יש לקחת את מכלול העיסקאות, לבחון את מהותן הכלכלית של ההעברות ולהגיע לכלל מסקנה, שמדובר בעיסקאות מכירה.

יא. עיסקאות בין חברות

פסק דין בית ארלוזורוב
סוגייה נוספת, שעלתה ממקרה בית ארלוזורוב(6), בדקה האם יש להתיר בניכוי מן השבח הוצאה, ששולמה בין חברות “קרובות”, כדמי פינוי לפי סעיף 39(2) לחוק מיסוי מקרקעין?

עובדות

• ביום 28.12.1999 מכרה העוררת את זכויותיה בנכס מקרקעין שבבעלותה.
• הנכס שימש, לטענת העוררת, כסניף של מפלגת העבודה הישראלית מיום רכישתו, בשנת 1958, עד יום מכירתו.
• לאחר מכירת הנכס שילמה העוררת למפלגת העבודה דמי פינוי בשיעור של % 60 מהסכום שהתקבל כתמורת המכירה.
• המנהל דחה את בקשתה של העוררת להכיר בכספים, ששולמו למפלגת העבודה, כדמי פינוי לפי סעיף 39(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

פסק הדין – ועדת ערר
• מהעדויות, שהובאו בפני הוועדה, עולה כי מפלגת העבודה היא הבעלים של % 85 מרכושה ומנכסיה של העוררת.
• בין העוררת למפלגת העבודה קיימת זהות אינטרסים.
• מפלגת העבודה הינה הבעלים, הלכה למעשה, של הזכות במקרקעין, ואינה בעלת “זכות חזקה ייחודית“.
• דמי הפינוי לא שולמו בין יום רכישת הנכס ליום מכירתו, כי אם לאחר המכירה כנגזרת של תמורת המכירה.
הוחלט – הערר נדחה.

חשוב

החלטת ועדת הערר נבעה, הלכה למעשה, מנסיבותיו המסוימות של פסק הדין, לפיהן קיימת זהות אינטרסים בין חברת בית ארלוזורוב למפלגת העבודה, אשר הסתמכה על היעדר תשלום של דמי שכירות ודמי מפתח בגין הנכס האמור.

יב. עיסקת קומבינציה עם מי שהוא קרוב אינה מאפשרת דחיית יום המכירה

בסעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי בעיסקת קומבינציה ניתן לדחות את יום המכירה בהתקיים כמה תנאים. בין התנאים נכלל תנאי, המגביל את ביצוע העיסקה לצדדים שאינם קרובים. לצורך כך הוספו להגדרת “קרוב” שבסעיף 1 לחוק משתנים נוספים ככתוב:

“קרוב” – לעניין המוכר – לרבות איגוד השולט בו ואיגוד בשליטת השולט בו. במילים אחרות, לא ניתן לדחות את יום המכירה, אם ההתקשרות הינה בין צד א’ עם חברה שלו או עם חברה השולטת בחברה שלו.

ממילא תנאי הדחייה כל כך מחמירים, שמעטים ניצלו את היתרון שהיה להם בעניין הדחייה, ושאר התנאים המגבילים, כגון אלה עם צדדים קשורים, פגעו עוד יותר ברעיון הכלכלי לדחות את יום המכירה.
התייחסות לנושא נכללת בהרחבה בפרק, 7 המרכז סוגיות בעיסקאות קומבינציה.

יג. שלילת הנחות במס רכישה ובמס שבח לעיסקאות בין קרובים – ביקורת

בתיקון מספר 50 נקבעו כללים ותמריצים לרוכשים ולמוכרים בתקופה הקובעת. תמריצים אלו לא ניתנו לעיסקאות, אשר נחתמו בין גופים קרובים או בין יחידים לגופים שבבעלותם, בהתאם לכללי “קרוב” בסעיף 1 לחוק.

יוצא איפוא שכאשר צד א’ רכש זכות מצד ב’ שהוא קרוב שלו, והתקדם עם הפרוייקט למימוש ולמכירה, לא יכול היה ליהנות מההנחה במס רכישה או במס שבח במכירה העתידית. לא ניתן למצוא הצדקה למגבלה זו. ניתן היה להעניק את ההטבה כפוף למימוש לצד ג’ תוך כמה שנים, ואז ההעברה לגוף קשור בתקופה הקובעת לא יכולה הייתה להיות רק לשם “קיבוע” יום רכישה חדש לשם קבלת ההנחה בעתיד.

הערות שוליים:

(1) ו”ע 1298-1299 אידה רוגובין ואח’ נ’ מנהל מס שבח תל- אביב
(2) ע”א 736/87
(3) ו”ע 1322/01 קסטיאל יהושע נ’ מנהל מס שבח תל- אביב
(4) ו”ע 1107/01 אבנרי שגית נ’ מנהל מס שבח תל- אביב
(5) בע”א 610/78 מנהל מס שבח נ’ מלמוד
(6) ו”ע בית ארלוזורוב נ’ מנהל מס שבח תל- אביב