אם בוצע במקרקעין פיתוח חלקי, אזי רק החלק היחסי של הוצאות הפיתוח, בגין העבודות שבוצעו בפועל, ייכלל בשווי המכירה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, שיכון ובינוי נדלן בע”מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (1), חוזרים בחלוף יומיים בלבד, חברי הוועדה על קביעתם בעניין אאורה (2), ומדגישים כי גם במקרה של פיתוח חלקי במקרקעין, אין לכלול בשווי המכירה, הוצאות בגין עבודות פיתוח שלא בוצעו בפועל.
מנהל מיסוי מקרקעין חדרה מתבקש לעצור את ההכבדה על נישומים.
בניגוד להנחיות עבודה של רשות המיסים, המנהל שולח את הרוכשים לנהל תיק מחוזי.

העובדות

1. ביום 21.6.2015, זכתה חברת מליבו במכרז של רשות מקרקעי ישראל לחכירת מקרקעין הממוקמים בחריש, בתמורה לסך של 3,118,000 ש”ח בתוספת מע”מ, בגין רכיב הקרקע. נוסף על כך, התחייבה מליבו לשלם הוצאות פיתוח, בסך 31,662,698 ש”ח.
2. במועד הזכייה במכרז, כבר בוצעו במקרקעין עבודות פיתוח בעלות של 4,907,714 ש”ח ללא מע”מ, המהווים 15.5% מתוך מלוא הוצאות הפיתוח בגין המקרקעין.
3. ביום 21.7.2016, רכשה חברת שיכון ובינוי נדלן בע”מ ממליבו את הזכויות במקרקעין נשוא המכרז. על פי הסכם המכר, שילמה שיכון ובינוי למליבו, סך של 20,137,302 ש”ח עבור המקרקעין, וכן התחייבה לשלם למליבו את מלוא הוצאות הפיתוח בגין המקרקעין, בסך של 31,662,698 ש”ח.
4. במועד שבו נחתם ההסכם עם שיכון ובינוי, בוצעו עבודות פיתוח במקרקעין בשיעור של 21.67% מתוך מלוא הוצאות הפיתוח, בעלות של 6,861,306 ש”ח.
5. ביום 29.8.2016, דיווחה שיכון ובינוי דיווח למנהל מיסוי מקרקעין על הסכם המכר. במסגרת שומת מס הרכישה, קבע המנהל את שווי הרכישה כך שהוא כולל את מלוא הוצאות הפיתוח, על סך של 51,800,000 ש”ח.

גדר המחלוקת

6. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הוצאות הפיתוח, בגין עבודות הפיתוח שטרם בוצעו בפועל, כלולות בשווי המכירה, לצורך חישוב מס הרכישה?

העוררת טוענת

7. שווי המכירה, לצורכי מס רכישה, צריך לכלול את שווי המקרקעין הנרכשים, בצירוף שווי עבודות הפיתוח, שבוצעו בפועל עד למועד הסכם המכר. אין לחייב במס רכישה, תשלומים עבור עבודות פיתוח שטרם בוצעו.
8. שיכון ובינוי הסתמכה על ההלכות שנקבעו בסוגיה, וכן על הוראת ביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין ועל הנחיה מקצועית שניתנה על ידי מנהלת באגף מיסוי מקרקעין.
9. אין הבדל בין שיכון ובינוי לבין מליבו, באופן חישוב שווי המכירה של מס הרכישה.

מנגד, טענות המשיב

10. יש לאבחן בין “החוליה הראשונה” בשרשרת רכישת הזכויות, לבין “החוליה השנייה”. בעוד ששווי המכירה שנקבע למליבו, כלל את שווי המקרקעין ואת החלק היחסי של עבודות הפיתוח שבוצעו בפועל עד למועד הזכייה במכרז, ביחס לשיכון ובינוי, שווי המכירה כולל את שווי המקרקעין ואת מלוא הוצאות הפיתוח, גם בגין עבודות פיתוח שטרם בוצעו. רשות מקרקעי ישראל מכרה את המקרקעין במכרז למליבו לבדה, שנשאה בכל העלויות הנדרשות להפיכת המקרקעין למפותחים. לכן, שיכון ובינוי רכשה ממליבו זכויות במקרקעין מפותחים.
11. על בסיס עקרון צירוף כל התמורות, כפי שנקבע בפסיקה, מקום שבו שיכון ובינוי התחייבה, במסגרת הסכם המכר, לשאת בעלויות עבודות הפיתוח, כתנאי לקבלת זכויות במקרקעין, הרי שיש לכלול בשווי המכירה, גם את מלוא הוצאות הפיתוח.

ההכרעה

12. העובדות, במקרה זה, אינן שונות מן העובדות בעניין אאורה, למעט העובדה שבמקרה זה, המקרקעין היו מפותחים בחלקם במועד זכייתה של מליבו במכרז, והפיתוח התקדם, אך לא הושלם, עד למועד החתימה על הסכם המכר בין מליבו לשיכון ובינוי. אין שונות עובדתית בין המקרים, ואף טענות הצדדים במקרה זה, זהות לטענות שהועלו על ידי הצדדים בעניין אאורה.
13. בפסק הדין בעניין אאורה, נסקרה ההלכה הפסוקה, בסוגיית הכללת הוצאות פיתוח בשווי המכירה, כפי שנקבעה בפרשות מלמוד (3), הכט (4), גרינבלט (5) ושרביט (6). בכולן, יצר בית המשפט העליון הבחנה ברורה בין התמורה בעד רכיב הקרקע, לבין התשלום בגין עבודות פיתוח, וקבע כי יש לבחון את ההסכמות בין הצדדים על מצב המקרקעין במועד רכישתם – האם בוצעו עבודות פיתוח חלקיות או מלאות במקרקעין, או שלא בוצעו עבודות פיתוח כלל. העליון קבע, כי כשמדובר במקרקעין לא מפותחים (או מפותחים חלקית), אין לכלול בשווי המכירה את הוצאות הפיתוח, בגין עבודות פיתוח שלא בוצעו בפועל.
14. בפרשת הכט, נדחתה טענתו של מנהל מיסוי מקרקעין, כי יש לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה לפי עקרון “צירוף כל התמורות”. בעניין גרינבלט, נדונה רכישה על ידי “חוליה ראשונה” בשרשרת רכישות, לעומת “חוליה שניה”, וועדת הערר ראתה במצב הדברים הנוגע לחוליה השנייה, כנימוק לאי הכללת הוצאות הפיתוח בשווי המכירה לחוליה הראשונה. מכאן, שלא היה כל ספק שאין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה של החוליה השנייה, ובוודאי שאין לכוללן גם ביחס לחוליה הראשונה. בפרשת גרינבלט, קבע בית המשפט העליון מפורשות, כי תשלום מלוא הוצאות הפיתוח מראש, טרם ביצוע עבודות הפיתוח, אינו כלול בשווי המכירה של הזכות במקרקעין, ואינו מוביל למסקנה כי נרכשו מקרקעין מפותחים. נוסף על כך, בעניין גרינבלט ציינו השופטים, כי מנהל מיסוי מקרקעין רשאי לפעול לתיקון המצב במישור החקיקה. בהלכת שרביט, קובעה באופן סופי ההלכה בעניין הפרדת הוצאות הפיתוח. בעניין אאורה, הובהר הקו המנחה, לפיו בכל המקרים התבססה הפסיקה על היסוד העובדתי בדבר מצב הפיתוח של המקרקעין, וכי פסיקה זו נעוצה באדנים של פשטות, היגיון ושכל ישר, תוך הבנה כי אין כל ניסיון להערים על רשויות המס בנושא זה. נקבע מפורשות, כי עצם התשלום בגין מלוא עבודות הפיתוח, אף כי עבודות הפיתוח לא בוצעו במלואן – אינו הופך את העסקה לעסקת רכישה של מקרקעין מפותחים.
15. המהות הכלכלית האמיתית של העסקה נבדקת באמצעות בחינת פיתוח המקרקעין בפועל, במועד החתימה על הסכם המכר. אין הבדל בין “חוליה ראשונה” לבין “חוליה שניה”. שהרי, “החוליה ראשונה” (מליבו) אינה יכולה למכור ל”חוליה השנייה” (שיכון ובינוי), יותר ממה שהיה בידה. במועד החתימה על הסכם המכר, הייתה בידי מליבו זכות במקרקעין מפותחים, בשיעור של 21.67% – וזה כל מה שהיא יכלה למכור. כל שאר רכיבי העסקה, לרבות ההתחייבות לשלם את מלוא הוצאות הפיתוח, אינם חלק משווי הזכות במקרקעין.
16. בפסק הדין בעניין אאורה, נבחנו גם הוראת ביצוע מס שבח מספר 97/28 והנחיית מנהלת המחלקה המקצועית, לפיהן מדיניות רשות המיסים בנושא הוצאות הפיתוח, נקבעה בהתאם להלכת שרביט. הוראת הביצוע לא עודכנה ולא שונתה, לאחר מתן פסקי הדין בעניין אורלי (7), חכשורי (8) או מידטאון (9). הוראת הביצוע אינה מתייחסת לנושא ההבחנה בין “חוליה ראשונה” לבין “חוליה שנייה”, על אף פסק דין גרינבלט. שתיקה זו מעידה על כך שהמנהל לא מצא לנכון לערוך הבחנה שכזו. הנחיית מנהלת המחלקה המקצועית, בשילוב הוראת הביצוע, סותמות לחלוטין את הגולל על טענות המנהל בערר זה, ומבססות את טענת ההסתמכות של שיכון ובינוי.
17. בעניין אאורה, נסקר מקורו של “עקרון צירוף כל התמורות”, במסגרת הפסיקה, בפרשות אורלי, חכשורי ומידטאון. הודגש, כי יש לעשות שימוש זהיר ומושכל בעקרון צירוף כל התמורות, ולהחילו על מקרים שבהם הרוכש נטל על עצמו התחייבות לשאת בתשלום שמעצם טיבו וטבעו אמור לחול על המוכר, כך שהתחייבות זו מהווה הגדלת מחירו של הנכס הנמכר, או על מקרים שבהם ברור כי כלל התמורות שולמו בגין הזכות במקרקעין ולא בגין העסקה בכללותה, וכי יש “לסנן” רכיבים מהעסקה שאינם חלק מהזכות במקרקעין עצמה, לצורך קביעת שווי המכירה לצורכי החבות במס רכישה. פסקי דין אורלי, חכשורי ומידטאון, לא עסקו בנושא הוצאות פיתוח, אלא בהוצאות שתשלומן היווה תנאי למימוש הזכויות במקרקעין, שהוגדרו כחלק משווי המכירה. בעניין אורלי נקבע, כי לא ניתן היה לממש את פוטנציאל הבנייה במקרקעין ללא תשלום האגרות וההיטלים עבור היתרי הבנייה; בעניין חכשורי נקבע, כי לא ניתן לממש פרויקט פינוי-בינוי, מבלי לפנות את הדיירים היושבים על הקרקע, ולכן הוצאות פינוי המקרקעין הנן חלק בלתי נפרד מהמקרקעין. בית המשפט העליון אף ביצע הבחנה מהלכת שרביט, וקבע כי שם ניתן היה להפריד בין ההתחייבות להעניק זכויות במקרקעין, לבין ההתחייבות להביא לפיתוחם של המקרקעין. לבסוף, בעניין מידטאון נקבע, כי ההתחייבות לשלם עבור עבודות ציבוריות, גם אם במהותן הן עבודות פיתוח, נועדה לאפשר את מימוש זכויות הבנייה במקום, ועל כן יש לראות בהן “מעין היטל השבחה” ולא הוצאות פיתוח.
18. המנהל ביקש להתחקות אחר המהות הכלכלית האמיתית של העסקה. אולם, בחינת הסכם המכר ומסמכי המכרז מובילה בבירור למסקנה, כי ההתחייבות של שיכון ובינוי להשיב למליבו את הוצאות הפיתוח, הנה התחייבות חוזית נפרדת מהתחייבותה לרכוש את המקרקעין. המהות הכלכלית האמיתית של העסקה בין מליבו לבין שיכון ובינוי, היא רכישה על ידי שיכון ובינוי של הזכויות שהיו בידי מליבו. אין, ולא צריך להיות, כל הבדל במישור החבות במס הרכישה, בין שיכון ובינוי לבין מליבו. שתי החברות רכשו מקרקעין מפותחים באופן חלקי. לפיכך, אין לכלול בשווי המכירה את הוצאות הפיתוח במלואן, אלא רק את סכום ההוצאות הפיתוח, בגין העבודות שבוצעו בפועל. טענת המנהל, לפיה ה”ממכר” הנו קרקע מפותחת, נדחתה. המבחן היחיד הוא האם עבודות הפיתוח בוצעו בפועל, והאם המקרקעין הושבחו. אין כל רלוונטיות לשאלה האם הוצאות הפיתוח שולמו. עד לחתימה על הסכם המכר, בוצעו במקרקעין עבודות פיתוח בשיעור של 21.67%. על כן, שיכון ובינוי לא יכולה הייתה לרכוש קרקע מפותחת במלואה, אלא רק בשיעור הפיתוח שבוצע עד לחתימה על הסכם המכר.
19. עמדת המנהל בערר זה, עומדת בניגוד ברור להוראת הביצוע שלו עצמו, הקובעת כי יש לפעול בהתאם להלכת שרביט, כלומר: אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה, כאשר הקרקע הנמכרת אינה מפותחת, גם אם המוכר מתחייב לפתח את הקרקע תמורת סכום מסוים, נוסף על התמורה שהוא מקבל עבור הקרקע הבלתי מפותחת. עמדתו מנוגדת גם להנחיית מנהלת המחלקה המקצועית, המורה על הוצאת שומות מס רכישה בהתאם להלכת שרביט, ועל תיקון שומות שיצאו שלא בהתאם לאותה הלכה. כפי שנקבע בעניין אאורה, עמדת המנהל מהווה שינוי מדיניות מובהק, תוך פגיעה ברורה באינטרס ההסתמכות של שיכון ובינוי. רשות המיסים לא פרסמה את שינוי עמדתה, בנוגע להבחנה בחיוב במס רכישה בין “החוליה הראשונה” לבין “החוליה השנייה”, ברכישת הזכויות. נוסף על כך, עמדת המנהל מובילה לאפליית שיכון ובינוי לעומת חברת מליבו, בלא שקיים בסיס ענייני להבחנה בין שיכון ובינוי לבין מליבו בעניין החיוב במס הרכישה בנסיבות העניין.
20. הוועדה קובעת כי לא ניתן לקבל טיעון, לפיו “גם אם בחינת המערכת ההסכמית “בחוליה הראשונה” עשויה להביא למסקנה כי היה מקום לצרף את כל ההוצאות לשווי הרכישה, אך הדבר לא נעשה – בין מחמת טעות, בין כי ההלכה או הפרקטיקה הנוהגת השתנתה בינתיים וכיום אין דרך לחזור אחורה בזמן ולתקן בהתאם, הרי שעה שהמערכת ההסכמית של “החוליה השנייה” היא שנמצאת בפני בית המשפט, יש להחיל עליה את הוראות הדין והפסיקה הנוהגת בנושא”. זו עמדה מתחמקת, המנסה לזרות חול בעיני בית המשפט, באופן שאינו הולם רשות שלטונית. ההבחנה שיצר המנהל, בין הוצאות הפיתוח בחוליה הראשונה לבין הוצאות הפיתוח בחוליה השנייה, נדחתה באופן חד משמעי בפרשת גרינבלט. על כן, טענת המנהל, אפילו לחילופין, כי ייתכן שאין מקום להבחנה זו וכי אי חיובה של מליבו במס רכישה, בגין מלוא הוצאות הפיתוח, אינו אלא “טעות” – שומטת את הקרקע תחת טיעונו שלו.
21. כפי שהדגישה הוועדה בעניין אאורה, ככל שהמנהל סבור כי יש לכלול את מלוא הוצאות הפיתוח בשווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה, גם אם לא בוצעו עבודות הפיתוח במלואן, עליו להתכבד ולפעול לשינוי הדין במישור החקיקה (כפי שנעשה בעבר – ללא הצלחה), וכפי שכבר הורה לו בית המשפט העליון לעשות, בפרשת גרינבלט. אין להשתמש בהליך השומתי כדי “ליידע” על מדיניות חדשה אותה מבקש המנהל לנקוט. שינוי מדיניות, ראוי שייעשה באופן מושכל וזהיר, ויש לפרסם את הכוונה לשנות מדיניות קיימת, על מנת שהנישומים יוכלו להיערך בהתאם ולכלכל את צעדיהם בהתאם.
22. לאור כל זאת, שומתה העצמית של שיכון ובינוי תתקבל, כך ששווי המכירה, לצורך חישוב מס הרכישה, יכלול את שווי הזכויות במקרקעין (20,137,302 ש”ח), בתוספת הוצאות בגין עבודות הפיתוח שבוצעו בפועל, עד מועד החתימה על הסכם המכר, בסך של 6,861,306 ש”ח.

הערר התקבל. ניתן ביום 5.7.2018.

נפסקו הוצאות משפט בסך 30,000 ש”ח.

דעת המחברת
ערר מיותר, מעמיס ובלתי מתקבל על הדעת.
מנהל מיסוי חדרה צריך להפסיק עם הקו הזה שהוא מוביל.

הערות שוליים:

1. ו”ע 43281-10-17 שיכון ובינוי נדלן בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
2. ו”ע 20861-09-16 אאורה השקעות בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
3. ע”א 610/87 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ מלמוד
4. ע”א 225/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ הכט
5. ע”א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ’ גרינבלט
6. ע”א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעי נ’ שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע”מ
7. ע”א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נ’ אורלי חברה לבנין ופיתוח בע”מ
8. ע”א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעי אזור תל אביב
9. ע”א 914/14 מידטאון בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעי אזור תל אביב