מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא בפסק דין של בית המשפט העליון, רות כספי ואחרים נגד מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה (1), נדונה בקשתם של בעלי מגרש, לתקן את שומת המס שהוצאה להם, בעקבות התקשרות בהסכם קומבינציה. התיקון התבקש, משום שהקבלן נקלע לחדלות פירעון, והבעלים נדרשו להוסיף סכומים כספיים ניכרים לצורך השלמת הבנייה. אף שהתמורה שקיבלו הבעלים בפועל, הייתה קטנה משמעותית מכפי שהוערך בתחילה, נפסק כי שומת מס השבח לא תתוקן, משום ששווי המכירה נקבע בהתאם ליום ההסכם. העובדות

1. ביום 17.9.1999, התקשרו בעלי מגרש ברמת השרון עם חברה קבלנית, בהסכם לביצוע עסקת קומבינציה. לפי ההסכם, יבנה הקבלן בניין ובו 12 דירות, ומתוכן יקבלו בעלי המגרש 6 דירות, ובתמורה ימסרו לקבלן את הבעלות ביתר הדירות, וישלמו לו תשלומי איזון בגובה 40,000 דולר.
2. בעלי המגרש הגישו שומה עצמית למנהל מס שבח נתניה. המנהל דחה את השומה, וביום 23.2.0000, הוציא שומה מטעמו.
3. בעלי המגרש השיגו על השומה, ולאחר דיון, הגיעו הצדדים לידי הסכמה, שבעקבותיה הוצאה, ביום 28.2.2001, שומה מתוקנת.
4. הקבלן מכר חמש דירות ‘על הנייר’, אך בתחילת שנת 2001, קרס הקבלן והפסיק את הבנייה. ביולי 2001, מונו כונסי נכסים, שגבו כספים הן מבעלי המגרש והן מרוכשי הדירות לצורך השלמת הבניין. התשלומים נעשו בהתאם לשטחי הדירות.
5. ביום 9.2.2003, שלחו בעלי המגרש מכתב למנהל, ובו ביקשו להקפיא את הליכי הגבייה בשומה, והסבירו את השתלשלות העניינים. ביום 18.4.2004 וביום 7.11.2004, נשלחו מכתבים נוספים, שבהם התבקש שינוי השומה, בהתאם לסכומים הנוספים ששילמו בעלי המגרש לכונסים, על מנת לסיים את הבנייה. הבקשות נדחו, משום שחלפו ארבע שנים מיום הוצאת השומה המקורית.
6. בעלי המגרש עררו לוועדת הערר (2), בבקשה להאריך את המועד שבו ניתן לתקן שומה, על מנת לתקן את השומה ולנכות את הוצאות התשלומים לכונסי הנכסים.

  הכרעת ועדת הערר לוועדת הערר הוגשה רשימת עובדות מוסכמות על ידי הצדדים. הוועדה קבעה, שספירת המועדים מתחילה ביום הוצאת השומה הראשונה – 23.2.2000, וכי המכתב הראשון שכלל בקשה מפורשת לתיקון שומה, הוא המכתב מיום 18.4.2004 – מעל ארבע שנים מאוחר יותר. הוועדה קבעה ברוב דעות, כי סעיף 107 לחוק מאפשר למנהל להאריך כל מועד, אך בעלי המגרש לא הצביעו על “סיבה מספקת” להארכה. בדעת מיעוט, סבר חבר הוועדה מרגליות, כי סעיף 107 לחוק מתייחס למועדים קצרים יחסית, שהם בעלי אופי דיוני ולא מהותי, ולא למועד התיישנות השומה, הקבוע בסעיף 85 לחוק. כך או כך – נפסק כי המועד לתיקון השומות לא יוארך, ובכל מקרה, הסכומים ששולמו לכונסי הנכסים, אינם חלק מעסקת הקומבינציה, כפי שנקבעה ביום חתימת ההסכם. לכן, גם לו היה המועד לתיקון השומה מוארך, השומה לא הייתה משתנה. הערר נדחה, ניתן ביום 3.6.2007. גדר המחלוקת – ערעור  בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

7. באיזה מועד מתחילה התקופה שבמסגרתה ניתן לתקן שומה בהתאם לסעיף 85 לחוק?
8. אם חלף מועד תיקון השומה, האם ניתן להשתמש בסעיף 107 לחוק, לצורך הארכת המועד?
9. האם הסכומים הנוספים ששילמו בעלי המגרש לכונסים, מזכים אותם בתיקון שומה בהתאם לסעיף 85 לחוק?

  המערערים טוענים

10. כבר במכתב מיום 9.2.2003, התבקשה הקפאת הליכים, עקב הצורך לפתוח את השומות.
11. יש למנות את ארבע השנים, בהתאם לסעיף 85 לחוק, החל מהוצאת השומה המתוקנת, ביום 28.2.2001, כך שלא חלפו ארבע שנים עד ליום 18.4.2004.
12. פרשנותו של חבר הוועדה מרגליות לסעיף 107 לחוק, שגויה ותקדימית.
13. קריסת הקבלן לפני תום הבנייה והעובדה שבעלי המגרש קיבלו תמורה פחותה, מהוות “סיבה מספקת” להארכת מועד.
14. המנהל לא נהג בתום לב, שכן אילו היה המצב הפוך, והתמורה הייתה גדולה יותר מהמוסכם, הוא היה מבקש את הגדלת השומה בהתאם.
15. הסכומים הנוספים ששולמו לכונסי הנכסים, שולמו לשם הגשמת הסכם הקומבינציה, כאשר הכונסים נכנסים בנעלי הקבלן. לכן, יש לראות בסכומים אלה חלק מהוצאות העסקה. בהתאם להוראות המקצועיות של אגף מס שבח מקרקעין, לצורך חישוב המס, יש להפחית משווי שירותי הבנייה, תשלומים במזומן שמשלם בעל המקרקעין לקבלן, ולכן יש להפחית את התשלומים הנוספים מהסכום הכולל העומד לשומה.
16. דין הסכומים הנוספים הוא כדין תשלומי האיזון שאושרו לניכוי.
17. סירוב המנהל לתיקון השומה, עומד בניגוד לתכלית החוק, שהיא למסות את השבח האמיתי שנבע למוכר.

  מנגד, טענות המשיב

18. טענות בעלי המגרש חורגות מן העובדות המוסכמות שהוצגו בפני ועדת הערר.
19. הסכומים הנוספים שולמו בהתאם לשטחי הדירות היחסיים. על כן, הם אינם חלק מעסקת הקומבינציה, המתייחסת לבניית הפרויקט בכללותו.
20. השומה שממועדה נספרות ארבע השנים, שבהן ניתן לבקש תיקון שומה, היא השומה הראשונה מיום 23.2.2000, שהוצאה בהתאם לסעיף 78 לחוק. השומה המתוקנת ניתנה בהתאם לסעיף 87 לחוק, שסעיף 85 לחוק אינו חל עליו.
21. אף שהקבלן קרס כבר במהלך שנת 2001, בעלי המגרש התמהמהו ולא ביקשו את תיקון השומה במועד, מבלי להצביע על סיבה מספקת להשתהות.
22. בעסקאות קומבינציה, נקבע שווי המכירה לעניין מס שבח, על פי התמורה המוסכמת בהסכם הקומבינציה. סכומים אחרים ששולמו, החורגים מההסכם, אינם חלק משווי המכירה לעניין מס. שווי המכירה הוא השווי ביום ההסכם. פעולה מאוחרת עשויה להיחשב כעסקה חדשה, החייבת במס בהתאם.
23. סעיף 107 לחוק לא נועד להארכת כל מועד באשר הוא, ובוודאי לא להארכת המועד שבסעיף 85 לחוק, דבר העלול לגרום לקשיים.

  ההכרעה

24. בהקשר לשאלה הראשונה, ועדת הערר סברה כי המועד הקובע את תחילת ספירת ארבע השנים, הוא מועד השומה הראשונה, שהוצאה ביום 23.2.2000, לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק, תחת הכותרת “שומה זמנית”. אולם, בית המשפט העליון סבור כי השומה המתוקנת, שניתנה בעקבות השגה ביום 28.2.2001, היא השומה שממנה יש למנות את ארבע השנים. אמנם, השומה המתוקנת הוצאה על בסיס החלטה בהשגה, בהתאם לסעיף 87 לחוק, אך היא באה לתקן שומה שהוצאה כנדרש לפי סעיף 78 לחוק. ניתן לומר ששומה כזו “נבלעת” בסעיף 78 לחוק, ועל כן היא נכללת בסוגי השומות שאותן ניתן לתקן לפי סעיף 85 לחוק. השומה הסופית והמחייבת לתשלום היא השומה המתוקנת, כך שבקשה לתיקון שומה שהוגשה לאחריה, בהכרח מתייחסת אליה. ספירת המועדים החל מההחלטה המתוקנת, היא דרך הנוהגת בשיטת המשפט בישראל; כך, למשל, סעיף 81(ג) לחוק בתי המשפט קובע: “תוקנו פסק דין או החלטה אחרת כאמור בסעיף קטן (א), יראו, לעניין ערעור, את מועד החלטת התיקון כמועד מתן פסק הדין או ההחלטה האחרת”. נוסף על כך, בעניין אהרון (3) נקבע, כי תיקון השומה ייעשה לגבי שומה סופית, ולא לגבי שומה זמנית. בעניין בן עזרא (4), נקבע כי ארבע השנים יימנו מיום שהפכה השומה הזמנית לסופית.

לאור כל זאת, נקבע כי המכתב שבו התבקש תיקון השומה לראשונה, מיום 18.4.2004, נשלח פחות מארבע שנים לאחר הוצאת השומה הקובעת, היא השומה המתוקנת, מיום 28.2.2001. לפיכך, אין צורך בהארכת מועד לפי סעיף 107 לחוק.

25. בהקשר לשאלה השנייה, למעלה מן הצורך, מתייחס העליון לפרשנותו של סעיף 107 לחוק – האם ניתן להאריך בעזרתו כל מועד, כולל המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק, או האם הוא נועד להארכת מועדים דיוניים קצרים בלבד. חילוקי הדעות בין הצדדים מבטאים מגוון דעות שהושמעו בבתי המשפט בשאלה זו. שופטי העליון מסכימים עם דעת הרוב בוועדת הערר, כי ניתן להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, באמצעות סעיף 107 לחוק. אין בלשונו של סעיף 107 לחוק, דבר המגביל את תחולתו, ויהיה זה צודק, במקרים מסוימים – גם אם מועטים – לאפשר את הארכת המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק. למשל, במקרים שבהם נפלה טעות בתום לב, שהתגלתה לאחר שחלף המועד לתיקון. הארכת המועד לתיקון תתבסס על בחינה פרטנית של כל מקרה, כדי לקבוע מס אמת, המבטא את התוכן הכלכלי של העסקה בהתאם לתכלית החוק.

סעיף 85 לחוק בא לקבוע סופיות ולמנוע תוהו ובוהו וסחבת. אולם, סעיף 107 לחוק קובע סמכות כללית להארכה, המסויגת בהתקיימות “סיבה מספקת”. השכל הישר מצדיק שימוש שקול ומדוד בהארכת המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, על ידי סעיף 107 לחוק, שתיעשה בזהירות, תוך התחשבות אמיתית בהסתמכות על השומה, בסופיותה ובקושי הראייתי שנוצר עם חלוף הזמן. נוסף על כך, המבקש הארכת מועד לתיקון שומה, צריך להראות ‘סיבה מספקת’ לעצם הארכת המועד, ולא רק סיבה לתיקון השומה, כלומר: סיבה שתבהיר מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק.

26. בהקשר לשאלה השלישית, סעיף 17(א) לחוק, קובע כי “שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין”. “יום המכירה”, לפי סעיף 19 לחוק, הוא “היום שבו נעשתה המכירה”, כלומר: יום כריתת ההסכם. בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי כבענייננו, ההלכה היא ששווי המכירה יהיה שווי התמורה המוסכמת, שהיא שירותי הבנייה. שווי הבנייה יחושב כשווי השוק של שירותי הבנייה לבעלים, בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, אך ללא מרכיב הקרקע (5) (6). שווי זה עשוי לכלול בתוכו גם מרכיבים עתידיים, אם הם מקבלים ביטוי בהסכם – תשלומים דחויים, תנאים מתלים.

בעניין בן עזרא, נקבע שאף אם גובהו של התשלום העתידי טרם נקבע ביום עריכת השומה, כל עוד הצדדים היו מודעים לאפשרות התשלום בעת עריכת ההסכם – עם קביעת גובהו, יוכלו לפתוח את השומה. שווי המכירה, לצורכי מס שבח, הוא השווי ביום ההסכם, והתפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם אינן יכולות לשנות שווי זה. בעניין די-רום (7), נעשתה עסקת קומבינציה, ושווי המכירה/רכישה הוערך על ידי מנהל מס שבח, בהסתמך על עלויות הבנייה החזויות שמסר הקבלן. בסופו של יום, עלויות הבנייה בפועל עלו בכ- 50% על האומדן. הקבלן ביקש לשנות את שווי חלקת הקרקע שקיבל בהסכם הקומבינציה בשומת המס. בית המשפט העליון קבע כי: “אין מקום לכך שרשויות מס שבח ישנו את שומתן ביחס לשווי חלק המערערת בקרקע. שהרי, יש להניח ששווי זה היה, בעת המכירה, שווה לעלויות החזויות של שירותי הבנייה – הא ותו לא. ואילו היו הצדדים יודעים, בעת כריתת העסקה, כי שווי השירותים גבוה יותר, היו הם משנים את תנאי העסקה, לטובת המערערת”. ההסכם בין הצדדים משקף את השווי האמיתי, מבחינתם, של העסקה ביום ביצועה, ושווי זה הוא שממוסה.

27. גם בענייננו, ההתפתחויות המאוחרות להסכם אינן משנות את שווי המכירה העומד בפני מס. התפתחויות אלה אינן מהוות “עובדות חדשות” – עובדות שאילו היו בפני המנהל בעת עריכת השומה, היה בכך כדי לשנות את סכום המס או הפטור. רק עובדות חדשות, הנוגעות לאירועים שאירעו טרם חתימת השומה, או הנוגעות להתפתחויות מאוחרות שנחזו בעת חתימת ההסכם, אך פרטיהן לא היו ידועים עדיין, או כאלה הזורעות אור על האירועים הקודמים לעריכת השומה והמאפשרות להבינם באורח מדויק יותר, מאפשרות תיקון שומה לפי סעיף 85(1) לחוק. אירועים מאוחרים שאינם עונים על ההגדרות הללו, לא יאפשרו את פתיחת השומה, ובכך תישמר התכלית של יציבות המס.
28. עם זאת, אירועים שאינם מאפשרים תיקון שומה, לא “ייעלמו” משיקוליהן של רשויות המס, אלא יקבלו ביטוי בהליכי שומה נפרדים. אם בעסקה חדשה שתמוסה בנפרד, או בחישוב המס הנוגע לאותו נכס מקרקעין בעת מכירתו. מנהל מיסוי מקרקעין מוכן להתיר בניכוי את הסכומים הנוספים ששילמו בעלי המגרש, כהוצאת השבחה, בשומה עתידית, שתיערך להם בעת מכירת הדירות. התחשבות זו בעובדות מאוחרות, שאינן מאפשרות את פתיחת השומה, תבטיח את המטרה של גביית מס אמת. הדבר מבטיח גם את הוגנות המיסוי, הן כלפי הנישום והן כלפי קופת הציבור.

הערעור נדחה. ניתן ביום 12.4.2010. נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ₪.

דעת המחברת: פסק דין חשוב מאוד. המחלוקת היא האם לתקן את העלויות הנוספות שנשאו בהן בערכן ליום המכירה באופן שמקטין את שווי המכירה כמבוקש, או להעניק את העלויות הנוספות שנגרמו כתוצאה מהאירועים הנוגעים לקבלן כניכוי – כלומר, השבחה. הפער הגלום, מתבטא בראש ובראשונה במועד. אם מתקנים שווי מכירה, המס ירד בשומה נוכחית. אם לא מקבלים, כמו שבית המשפט הכריע, כי אז ההשבחות יותרו בניכוי  ובייחוס לנכסים הבנויים על קרקע הבעלים בעת המכירה שלהם, בערך הריאלי. הדברים מתרחשים כיום בעסקאות תמ”א. נניח שעסקת תמ”א 38/1 נחתמה, והקבלן אמור היה להשלים את החיזוק ולבנות את הדירות למעלה. הנחת העבודה בעסקה מאוזנת היא ששווי הגג והזכויות הגלומות יהיה חופף – זהה לעלויות הבנייה של החיזוק, הרחבת השטחים ושיפור פני הבניין. אז לצורך הדוגמה, נניח שכאשר התחיל היזם את הדרך, הייתה לו הערכת עלויות לחיזוק ולבנייה, ונניח שאחד הקבלנים  (קבלני המשנה) הסתבך ואינו יכול להמשיך את הבנייה – אז הוא מביא מישהו אחר וסופג עלויות נוספות. האם המנהל יאשר את הפחתת שווי הזכויות הניתנות ליזם בגלל זה? ממש לא! העלויות הללו ייכנסו לנוסחת חישוב ההשבחות, ואלה יחד ייוחסו לכל נכס שהיזם בנה לעצמו, כחלק מעלויות הנכסים הגמורים: קרקע ועלויות בנייה. הערות שוליים:

1. ע”א 7759/07 רות כספי ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה
2. ו”ע 1012/05 כספי רות ואח’ נ’ מס שבח נתניה
3. ע”א 254/79 מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב נ’ אהרון
4. עמ”ש 209/84 בן עזרא נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
5. ע”א 487/77, 503/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ’ אחים ברקאי בנין בע”מ
6. ע”א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ יוניזדה
7. ע”א 7489/01 די-רום (1971) בע”מ נ’ פקיד השומה למפעלים גדולים

ב.א.