מאת: דורית גבאי, רו”ח

בפסק דין של בית המשפט העליון שמשון זליג ושות’ חברה קבלנית בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין (1), נקבע כי שינוי מהותי שנערך בהסכם, מקים חובת דיווח נוספת על זו שכבר דווחה. משהשתנה מחיר המינימום בעסקת תמורות באופן מהותי, ומשמחיר זה היווה את הבסיס לדיווח בשומה העצמית ולשומה הסופית, יש להגיש דיווח חדש ושומה עצמית חדשה עם הנתונים החדשים בעסקה.
שינוי רכיב התמורה עלול להביא לתוצאת מס שונה, ועל כן מחייב דיווח והצהרה לרשויות המס בשנית. המנהל היה מוסמך להוציא שומה חדשה על פי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין (2).

1. שמשון זליג ושות’ – חברה קבלנית בע”מ (להלן: “המערערת”) התקשרה ביום 7.5.2000, בעסקה במקרקעין עם הכשרת היישוב לישראל בע”מ (להלן: “הכשרת היישוב”).
2. בהתאם להסכם שנערך בין הצדדים, רכשה המערערת זכויות בנייה של “כ-  148” יחידות דיור בראשון לציון (להלן: “החוזה”) – העסקה נשאה אופי של “עסקת תמורות”, ולפיה הכשרת היישוב זכאית לקבל אחוזים מהתמורה שתתקבל ממכירת כל דירה במיזם שעתידה המערערת לבנות.
3. המערערת הגישה למשיב הצהרה ושילמה את מלוא סכום המס – שבח והכנסה על פי השווי המוצהר על ידה.
4. באוגוסט 2003 אושרה תכנית מתאר מפורטת לאזור, המתירה לבנות על אותה חלקה 150 יחידות דיוק ולא 148. בתאריך 16.12.2003 התקשרה הכשרת היישוב בחוזה עם מנהל העוררת, מר שמשון זליג, באופן אישי לרכישת 1/150 מהזכויות במקרקעין. אף על הסכם זה דיווחה העוררת ושילמה מיסים על פי שומות עצמיות. המשיב קיבל את הדיווח והחליט לתקן את שומת מס שבח ומס רכישה. בעת שמיעת העדים בוועדת הערר שדנה בסוגיה הזו התגלה, כי המערערת ערכה תוספת להסכם הראשוני בינה לבין הכשרת היישוב.
5. יום לאחר חתימת ההסכם, בתאריך 17.12.2003 נערך הסכם נוסף – תיקון להסכם הראשוני מיום 7.5.2000 (להלן: “תיקון להסכם הראשוני”) בין המערערת להכשרת היישוב, כאשר התיקון נסב בין היתר, על שינוי במחיר המינימלי ליחידת דיור ובשיעורי התמורות שהמוכרת זכאית לקבל. המערערת לא דיווחה לרשויות המס על כריתת מסמך זה המהווה תוספת להסכם.
6. בעקבות החתימה על התיקון להסכם הראשוני בשנת 2003 שנתגלה כאמור, הוציא המשיב שומת מס רכישה חדשה לפי סעיף 87 לחוק (3).
7. על שומה זו נסב הערר בבית המשפט המחוזי – והוגש ערעור לבית המשפט העליון.

8. לטענתה, לא היה מקום לשינוי החיוב במס כלל, היות ולא נוצרה זכות חדשה במקרקעין וחלפו יותר מארבע שנים מיום שנערכה השומה שהתייחסה לעסקה מיום 7.5.2000.
9. למשיב לא הייתה סמכות לשנות את השומה בשלב הזה, היות ולא התקיימו, במקרה דנן, אחת מהעילות המפורטות בסעיף 85 לחוק. שומת המס הוצאה בחוסר סמכות.
10. אף את סעיף 82 לחוק לא ניתן להחיל במקרה דנן, שכן לא מדובר בעסקה חדשה, המציבה חובת דיווח, כי אם נספח אשר שינה את תנאי ההתקשרות המקורית.
11. המשיב טעה כאשר התייחס לתוספת לחוזה מיום 17.12.2003 כאל עסקת רכישה חדשה של זכות במקרקעין, לא נערכה עסקה חדשה המזכה את המשיב בהטלת מס נוסף, במיוחד לאור העובדה כי התמורה שמגיעה להכשרת היישוב לפי התוספת לחוזה, לעומת תנאי החוזה גופו, קטנה באופן משמעותי ולא גדלה, כפי שטוען המשיב.
12. המערערת מכחישה את גרסת המשיב שסכום הפרשי השווי הוא כארבעה וחצי מיליון ₪, למס שבח ולמס רכישה.

13. החלטת המשיב בהשגה לאחר דיון שהתקיים אצלו בתאריך 1.2.2008 הייתה שיש להוציא שומה חדשה על פי שווי עסקה מעודכן – בגין ההפרש כפי שפורט בנימוקי השומה.
14. השומה הוצאה לפי סעיף 82 לחוק – הואיל והמערערת לא דיווחה על השינוי, כנדרש.
15. אין מקום להתערב בהחלטתו, וההסכם שהתגלה באקראי (התיקון להסכם מיום 17.12.2003), שינה באופן מהותי את ההתקשרות בין הצדדים והעלה את שווי התמורה המינימלית ליחידה מ- 38,000 דולר ל- 62,500 דולר (קרקע ליחידה).
16. סמיכות המועדים לחתימת החוזה עם מנהל העוררת ביום 16.12.2003 וחתימה על תיקון להסכם הראשוני יום לאחר מכן 17.12.2003, מעידים בברור על נכונות גרסת המשיב כפי שבאה לידי ביטוי בחיוב המס.
17. המערערת לא נהגה כדין כאשר לא דיווחה אודות תיקון להסכם הראשוני שנכרת ב- 2003, כפי שנדרש בנסיבות העניין.

18. בהקשר של השאלה הראשונה, התיקון להסכם הראשוני – משנה את התמורות המוסכמות על הצדדים, במקום תמורה לפי 38,000 דולר ל- 62,500 דולר בגין שווי קרקע ליחידת דיור.

19. בהקשר של השאלה השנייה, נקבע כי מדובר בשינוי מהותי של עסקת מקרקעין, המחייב דיווח על פי דין.
20. בהקשר של השאלה השלישית, נקבע כי מכיוון שהתמורות בפועל עלו על סכומי המינימום, היה מקום לעשות שימוש בסעיף 82 לחוק ולתקן את השומה, כפי שנהג המשיב.

21. התיקון להסכם הראשוני מיום 17.12.2013 מהווה שינוי מהותי של ההסכם המקורי ועל כן קמה חובת דווח. משהשתנה מחיר המינימום באופן מהותי, הרי שהיה על המערערת להגיש דיווח חדש ושומה עצמית חדשה המבוססת על מחיר המינימום החדש.
22. שינוי רכיב התמורה בעסקה מסוג זה, בדיעבד, יכול אף לשנות את גובה המס שיש לשלם בעטיה ושינוי זה עלול לשנות את אופי העסקה, ולכן כמובן שיש לסווג את השינוי כמהותי.
23. הלכה היא כי שינוי מסוג זה מחייב דיווח והצהרה לרשות המס כדי שהמשיב יוכל לבחון את הצורך בהוצאת שומה על פיהם.
24. תשלום מס אמת הנו העיקרון הבסיסי המנחה את בית המשפט בפסיקתו זו.
25. הבסיס הסטטוטורי על פיו מוסמך המשיב להוציא שומה חדשה הנו סעיף 82 לחוק. סעיף זה מסמיך את המשיב במקרה כגון זה שלפנינו, כאשר הנישום לא דיווח על הסכם מהותי בו השתנתה התמורה, לשום מחדש את שווי הרכישה ואת סכום המס.

1. ע”א 9257/11 שמשון זליג ושות’, חברה קבלנית בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963
3. יש פה טעות סופר, צריך להיות רשום סעיף 82

המאמר נכתב ביום 8.12.2013

#13