מאת: דורית גבאי, רו”ח

העובדות

בפסק הדין ויסברוט מרדכי ואח’ (1) העוררים ירשו זכויות במקרקעין שמאוחר יותר נכללו בתחום תב”ע 1750 שפורסמה למתן תוקף ביום 18.12.1994.
ביום 14.11.2002 פורסמה למתן תוקף תב”ע חדשה- 1750א אשר חלה בין היתר על המקרקעין לעיל. התב”ע החדשה שינתה את התב”ע הישנה והגדילה את זכויות הבנייה.

ביום 24.3.2005 מכרו העוררים את זכויותיהם באחת מהחלקות במקרקעין וביום 14.10.2005 מכרו זכויותיהם בחלקה השנייה.
לשומות העצמיות צורפו חוות דעת של שמאי מקרקעין, אשר קבע את שווים ליום 7.11.2001.

גדר המחלוקת

לטענת העוררים כיוון שרובו המוחלט של השבח הריאלי נוצר לאחר “יום התחילה” הוא 7.11.2001, אין להחיל בעניינם את הנוסחה הליניארית שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין.
מנגד טוען המשיב כי לשון החוק מחייבת יישום נוסחה ליניארית בכל מקרה.

פסק הדין

המונחים “שבח ריאלי עד יום התחילה” ו”יתרת השבח הריאלי” מוגדרים בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין:
“שבח ריאלי עד יום התחילה” – לענין מכירה או פעולה באיגוד מקרקעין שנעשו לאחר יום התחילה כשהזכות במקרקעין או באיגוד נרכשה לפני יום התחילה – החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבעין התקופה שמיום הרכישה ועד יום התחילה לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה.
“יתרת השבח הריאלי” – ההפרש שבין השבח הריאלי לבין השבח הריאלי עד יום התחילה.”

בסעיף 48א(ב1)שהוסף בתיקון 50 נקבע:
“על אף האמור בסעיפים קטנים (א) ו(ב)(1) במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין, כשיום הרכישה של הזכות במקרקעין או באיגוד המקרקעין, היה לפני יום
התחילה, יחולו הוראות אלה:

(1)     חבר בני אדם יהיה חייב במס על השבח הריאלי עד יום התחילה בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודה, ויחיד יהיה חייב במס על השבח כאמור בשיעור המס הגבוה ביותר הנקוב בסעיף 121 לפקודה.
(2)     על יתרת השבח הריאלי יחול מס בשיעור 25%…”

באוגוסט 2001 הוקמה וועדה ציבורית לבחינת רפורמה במערכת מיסוי שוק הנדל”ן. אחת מהמלצותיה הייתה הפחתת מס השבח ל-25%. בשל אילוצי תקציב לא ניתן היה להפחית את המס החל מהיום הקובע לגבי כל השבח בשלמותו. לכן רצו ליצור מנגנון אחיד שיפחית את שיעור המס באופן מדורג. בפני הוועדה עמדו שתי חלופות:

1. קביעת שווי הנכס ביום הקובע- כך ניתן לקבוע מהו השבח שנצבר עד היום הקובע, ומהו השבח שנצבר מהיום הקובע ועד המכירה.
2. קביעת מנגנון חישוב ליניארי לפיו יחולק השבח הריאלי, לצורכי מיסוי, באופן ליניארי, בין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום הקובע ובין התקופה שמהיום הקובע ועד ליום המכירה, זאת בהתאם למשך תקופת האחזקה בכל אחת מהתקופות.

הוועדה בחרה באפשרות השנייה כיוון שזהו מנגנון פשוט וקל ליישום.

התייחסות לפסק הדין בעניין פוליטי(2)
בעניין פוליטי אמר בית המשפט:
“יחד עם זאת, נראה לנו כפי שכותב פרופ’ הדרו בחוברות “רפורמות מס” בעמ’ 183 כי…במקרים נדירים וקיצונים שבהם ברור כי החלוקה הקבועה בחוק, בין שבח ריאלי עד ליום 7 בנובמבר 2001 לבין שבח ריאלי שנצבר לאחר מועד זה, יוצרת עיוות מס משמעותי. ניתן לשקול סטייה מהחזקה הקבועה בחוק…”

כלומר בית המשפט אימץ את שיטת שווי השוק ביום הקובע למרות שהיא נדחתה על ידי החוק.

יש לציין כי בעקבות פסק הדין הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ערעור לבית המשפט העליון(3) ואנו ממתינים להחלטת בית המשפט העליון.

בית המשפט בענייננו קובע כי החוק אינו ערוך ליישומה של שיטת שווי השוק ביום הקובע, והדבר יכול ליצור עיוותים כלכליים שהוועדה בעניין פוליטי לא נתנה עליהם את הדעת. לדעת בית משפט זה החלת שיטה זו בדיעבד, מביאה לחסכון מס בצורת דחיית מס.

אילו היה בוחר המחוקק במנגנון זה של “מכירה רעיונית” (ולא במנגנון הליניארי אשר נקבע בפועל), היו בעלי המקרקעין מחויבים להגיש ביום הקובע הצהרה על מכירה רעיונית, ולשלם את המס בגין השבח שנצבר עד אז.

אפשרות אחרת הייתה לדחות את תשלום המס בגין “שבח” זה עד למימוש, אך שבעת המימוש ישולם בערכים ריאלים. השיטה שאומצה בעניין פוליטי מאפשרת לנישום לדחות תשלום מס נומינלי עד המכירה בפועל ויחד עם זאת לחשב את השבח כאילו הייתה מכירה ביום הקובע. לכן ההכרעה בעניין פוליטי מתנגשת בעקרון תשלום מס אמת כיוון שמס שנדחה הוא מס שנחסך.

בעניין פוליטי הסתמכה הוועדה על פסק הדין בעניין מירון(4) ועל פסק הדין בעניין אינטרבילדינג(5) אך בניגוד לפסקי דין אלו בהם עסקו בקביעת השבח /הכנסה /רווח, בענייננו, מדובר בשלב קביעת שיעור המס, לאחר שהשבח /הכנסה /רווח כבר נקבעו, ולא לצורך חישובם.

התיחסות לפסק הדין בענין פמיני(6)

פסק הדין בעניין פנימי דן באותו עניין בנוגע לחישוב היטל ההשבחה. בפמיני העדיף בית המשפט את שיטת “המדרגות”, המחשבת את ההשבחה במקרה של רצף תכניות, באופן המצרף את ההשבחות שנוצרו בעקבות אישור כל תכנית. שיטה זו מקיימת באופן מיטבי את הקשר הסיבתי בין הפעילות התכנונית ובין ההשבחה החייבת בהיטל.
לא כך במקרה של שבח. השבח בהגדרתו הוא “הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה.” ואין משמעות למקור עליית הערך, אם בהשבחת הקרקע, פיתוחה או שינוי יעודה.
לפיכך אין זהות בין חוק מיסוי מקרקעין לבין היטל ההשבחה.
בית המשפט אומר כי בחירת השיטה הליניארית היא שרירותית וסבירה. בית המשפט מציין כי ישנה בעייתיות בכך שהשיטה אינה מאפשרת ואינה דורשת את מנגנון השמאות. אך בכל זאת לשון החוק מפורשת ואינה משתמעת לשני פנים לכן יש לדחות את הערר.

הערעור נדחה

דעת המחברת:
עם פרסומו של תיקון מספר 50, כל המומחים לנושא המס טענו מעל כל במה אפשרית כי הקביעה בחוק עלולה לפגוע, באופן משמעותי, בנישומים שימכרו נכסים אשר השבחתם נעשתה לאחר נובמבר 2001. במקרה של השבחה אשר לפי החוק מחושבת לאור שינוי תכנית,שימוש חורג או שינוי ייעוד יש להעדיף תמיד לחשב את השבח המיוחס לשיעור המס הנמוך (כיום 20%), כהפרש השווים בין השווי של המקרקעין בנובמבר 2001 לבין שווי המקרקעין ביום המכירה, ואת השבח שנובע מיום הרכישה עד לנובמבר 2001 יש למסות בשיעור של 48% ליחיד. לדעתי הבחנה זו תקל על יישום כלכלי של מטרת החוק, ותצמצם את הסטייה מהחלוקה הליניארית רק למקרים שבהם חלה השבחה לפי חוק התכנון והבניה. במקרים אלא תמיד יש להעדיף את המהות הכלכלית האמיתית של העסקה ולסטות משיטת החלוקה הליניארית.

הערות שוליים:

(1) ו”ע 1180/06 + ו”ע 1185/06, ויסברוט מרדכי ואח’ נ’ מנהל מס שבח ת”א.,עמ’ 1.
(2) ו”ע 5002/05 + ו”ע 5027/05, אלברט אברהם פוליטי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין
(3) בע”א 8569/06.
(4) ע”א 3988/00, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב נ’ מרדכי מירון ואח’
(5) ע”א 1527/97, אינטר בילדינג חברה לבניין בע”מ נ’ פקיד שומה
(6) רע”א 4217/04 פמיני

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי

ב.א.