נטל הראיה להוכיח שהתקיימו נסיבות שבהן לא יחול מס, מוטל על הטוענים לכך

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בבאר שבע, עורך דין יערי אליהוד ואחרים נגד מנהל מס שבח מקרקעין (1), נדונה רכישת דירות על ידי נאמן, בהליך התמחרות שנערך אגב פירוק שיתוף בדירות. אחד ממוכרי הדירות ביקש לעצמו זכויות בדירות, והתעוררה השאלה: האם חלקו בדירות מעולם לא נמכר? ואם נמכר, האם הנאמנות הייתה גם עבורו? או שמא מדובר במכירה של כל הדירות, המחייבת את המוכרים במס שבח, ובמכירת חלק מהן לאחד המוכרים, המחייבת אותו במס רכישה?

העובדות

1. שלושת העוררים היו שותפים בחמש דירות ובזכויות בנייה בבניין בתל אביב.
2. בבניין היו 7 דירות נוספות. בעלי הדירות הנוספות, וכן זאב כהן – אחד העוררים  הגישו תביעה לפירוק שיתוף בנכס. ביום 30.5.1993, החליט בית משפט השלום לפרק את השיתוף במקרקעין על ידי מכירתם בשוק החופשי למרבה במחיר.
3. נעשה ניסיון למכור את החלקים בנכס בהתמחרות, במהלך ישיבה בבית המשפט. השופטת הכריזה על הפסקה, שלאחריה, הודיע מר צבי גבאי שהוא מציע סך 1,200,000 דולר עבור כל חמש הדירות. המכירה לגבאי אושרה על ידי בית המשפט. בפסיקתא מצוינים מוכרי הדירות, והם: “בנימיני מרים, שומרוני אמירה, כהן זאב, שדה אברהם ויערי אליהוד”, וכי הנכסים יירשמו על ידי הקונה בלשכת רישום המקרקעין.
4. ביום 29.1.1996, הגיש כהן הצהרה בדרך של שומה עצמית, בהתאם לסעיף 73(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין. בגין הצהרה זו, לא הוציא המנהל שומה כלשהי.
5. ביום 30.1.1996, שלח גבאי מכתב לשלטונות מס שבח מקרקעין, שבו הודיע כי רכש את הנכסים שעמדו למכירה, בסכום של 1,200,000 ₪, וכי הצעתו זו נעשתה בנאמנות עבור הנהנים: חיה גנץ, איריס נוימן, דן גבאי, טל רובין, וכן “זאב כהן, עבורו נשמרו שתי דירות, בגין חלקיו הבלתי מסוימים בכל הדירות שנמכרו, בהתאם להצהרתו שהוגשה לכם”. “אבקשכם לראות במכתבי זה הודעה על נאמנות במסגרת סעיף 74 לחוק”.
6. בעקבות המכירה, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומות מס שבח לשלושת העוררים. אלה הגישו השגות על השומות, ההשגות נדחו, ועל כך הוגשו שלושה עררים שאוחדו לדיון משותף.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

7. האם שתיים מתוך חמש הדירות (חלקיו של כהן בדירות) לא נמכרו במסגרת ההתמחרות?
8. האם גבאי שימש כנאמן, עבור כהן, בעת רכישת הדירות בהתמחרות, ולכן העברת הדירות לגבאי פטורה ממס?

העוררים טוענים

9. שדה ויערי טוענים, כי אין לתת תוקף למכירה, הואיל וזו הושגה עקב קנוניה ומרמה.
10. לחילופין, שתיים מבין חמש הדירות לא נמכרו כלל, על פי הודעתו והצהרתו של גבאי. לבית משפט השלום לא היה בסיס לקבוע בפסיקתא ו/או בפסק דינו כי שתי הדירות נכללו במכירה הכוללת. לכן, יש לתקן את השומה, כך שתטיל מס על מכירת שלוש דירות בלבד.
11. כהן טוען שבמסגרת המכירה, הוא לא מכר כלל את חלקו לגבאי, שכן בשעת ההפסקה, סוכם בינו לבין גבאי, בנוכחות עדים, כי גבאי ישמש כנאמן של כהן ולא ירכוש את חלקו של כהן, וכי במידה ויזכה בהתמחרות, הם יבצעו יחד שיפוצים נרחבים בבניין. גבאי דיווח למס שבח על הנאמנות, הכוללת את כהן כנהנה.
12. כאשר הקונה והמוכר הנם אחד, מבחינה מיסויית, משמעות הדבר היא שאין פעולת “מכירה”, מאחר שאין אדם סוחר עם עצמו.
13. לפי עצת עורך דינו, הגיש כהן תצהיר של שומה עצמית על אי קיום מכר, ולשומה זו צורף מכתב הבהרה של עורך הדין. במשך תקופה ארוכה, הסכים המנהל כי אין מקום לחייב את כהן במס. אין הסבר לשינוי עמדתו ולהוצאת שומת מס שבח על המכירה. המנהל מנוע מלחזור בו מעמדתו כי אין לחייב את כהן במס.
14. התחקות אחר ההיגיון הכלכלי והעסקי, מעלה כי לא הייתה עסקה במקרקעין.
15. חלקיו של כהן נשארו רשומים בטאבו על שמו, ולא הועברו על שמו של גבאי, כפי שנעשה לגבי חלקיהם של שדה ויערי.
16. אין כל הסכם, שעל פיו מכר גבאי בחזרה את הנכס לכהן. מבחינת התכלית הכלכלית, אין מכר ומכר חוזר בין כהן לגבאי. כהן לא קיבל תשלום, ונשאר עם זכויותיו. “הנאמנות המיוחדת לאי מכר התבטאה בהשאלת שם, וסוכמה בהפסקה טרם סיום ההתמחרות”.

מנגד, טענות המשיב

17. פסק הדין של בית משפט השלום, שאישר את המכירה לגבאי, כולל גם את חלקו של כהן. לכן, על העוררים לפנות לביטול המכירה באמצעות ערעור למחוזי. הוועדה אינה הפורום המתאים להכרעה בדבר בטלות המכירה, כולה או חלקה.
18. לא היה דין שונה לגבי חלקו של כהן בדירות, ודירות אלה נכללו בהתמחרות.
19. גבאי הגיש למס שבח הודעות בדבר נאמנות לגבי ארבעה נאמנים, ולא הגיש הודעה כזו במועד לגבי כהן.
20. אין מקום לטענת מניעות, אלא אם ישנן ראיות, שאי הוצאת שומת מס השבח הרעה את מצבו של כהן – דבר שלא אירע.
21.  ההצהרה שהוגשה על ידי כהן, איננה שומה עצמית. לחילופין, היה מקום לתקן את השומה לפי סעיף 85 לחוק, שכן אם לא נוצרה הנאמנות מראש, הרי שהצגת הדברים הראשונית של כהן לא הייתה נכונה.
22. טענותיו של כהן כי לא ביצע כל עסקה, ומאידך, כי ביצע עסקה בנאמנות, עומדות בסתירה זו לזו.

ההכרעה

23. בהקשר לשאלה הראשונה, חיובם של העוררים בתשלום מס שבח מבוסס על המכירה בהתמחרות שהתקיימה בבית משפט השלום, ועל פסק הדין שניתן שם, לפיו חמש הדירות נמכרו למר צבי גבאי, בסכום של 1,200,000 דולר. נטל הראיה כי לא היה מקום לחייב במס, כפי שהוטל, מוטל על העוררים.
24. כהן טוען כי סוכם בינו לבין גבאי, שגבאי ישמש כנאמן שלו, וכי לא ירכוש את חלקו. על פניו, ישנה סתירה בטענה זו, שכן נאמן מבצע רכישה עבור הנהנה. האפשרות או ההנחה כי גבאי התמנה כנאמן, על מנת שלא ירכוש את חלקו של כהן, אינה סבירה ואינה הגיונית. בהמשך, טוען כהן כי גבאי שימש כנאמנם של מספר נהנים, וביניהם הוא עצמו. כהן הגיש למנהל הצהרה על פי סעיף 73(א)(2) לחוק, שממנה עולה כי הוא אכן ראה במכירה על פי ההתמחרות, כמחייבת אותו להגיש הצהרה על נאמנות.
25. טענתו של כהן, כי סוכם בינו לבין גבאי כי גבאי לא ירכוש את חלקו, אינה ברורה, ואינה עולה בקנה אחד עם הודעתו של גבאי בבית משפט השלום, במעמד כל הצדדים ובאי כוחם, כי רכש את חלקיהם של כהן, שדה ויערי בכל חמש הדירות, או עם ההחלטה והפסיקתא שניתנו בבית משפט השלום, כי אכן גבאי רכש את כל חלקיו של כהן. כהן עצמו לא טען בפני השופטת, כי גבאי איננו רוכש את חלקיו שלו. גם עורך דינו, שכהן לחש על אוזנו כי הגיע לסיכום עם גבאי, לפיו חלקיו בבניין ייוותרו בבעלותו, לא ראה לנכון להעביר את דברי מרשו לשופטת. יתרה מזו, כהן העיד כי השופטת פנתה אליו במהלך הדיון, ושאלה אותו אם יש לו קשר עם גבאי, או אם הוא ניגש להתמחרות, או אם הם ביחד בהתמחרות, והוא השיב על שאלות אלה בשלילה.
26. גרסה שלישית על מה שהתרחש ועל הנימוק לאי חיוב במס, היא כי “הנאמנות המיוחדת לאי מכר (שבין כהן לגבאי) התבטאה בהשאלת שם וסוכמה בהפסקה טרם סיום ההתמחרות”.
27. כהן מסר לגבאי שיק, שעל גביו כתב גבאי את המילים: “קיבלתי את השיק המצורף בזה, כתשלום של זאב כהן עבור חלקו ברכישת החלק שלו במכירה של רחוב נצח ישראל”. מדברים אלה עולה כי התשלום בשיק היה עבור רכישת חלקו של כהן, במכירה חוזרת, לאחר שהוא אכן מכר את חלקו, על פי ההתמחרות, למר גבאי.
28. כהן הביא מטעמו עדה מנציבות מס הכנסה, שבמכתב שנכתב על ידה, ציינה שאין אדם יכול, מבחינה מיסויית, “למכור נכס לעצמו”. אולם, באותו מכתב, היא מציינת: “אינני רואה כל מניעה לכך שזאב כהן ירכוש בחזרה את חלקו הנמכר בנכס”. גם מכך עולה כי כהן אכן מכר, בהתמחרות, את חלקו בנכס לגבאי.
29. צבי גבאי עצמו מכחיש את גרסתו של כהן, בדבר הסיכום שנעשה ביניהם לפני ההתמחרות. לדבריו, הוא רכש את חלקיו של כהן, כפי שרכש את חלקיהם של יערי ושדה. בשלב מאוחר יותר, הוסכם על מכירת שתי דירות, מידי הנהנים, בחזרה לכהן. גבאי שילם מס רכישה מלא, גם בגין רכישת חלקיו של כהן בבניין. בהודעות הנאמנות שמסר גבאי למנהל, בקשר לארבעת הנהנים, ובהצהרות בדבר רכישת הנכסים, מצוין כהן כאחד המוכרים, ביחד עם שדה ויערי.
30. בהתנהלותו של כהן בבית משפט השלום, בעת ההתמחרות, ומהעדויות הנוספות, עולה שכהן מכר לגבאי את חלקיו בנכס. הדירות בבניין שנותרו בידו, נרכשו על ידו, ברכישה חוזרת, לאחר מכירת נכסיו על פי ההתמחרות.
31. העוררים יערי ושדה נקטו הליכים משפטיים שונים לביטול מכירת ההתמחרות, כולל ערעור על ההחלטה ועל הפסיקתא בפני בית המשפט המחוזי. ערעור זה טרם נשמע, וטרם ניתן בו פסק דין.
32. יערי ושדה, אף הם, לא הביאו ראיות לכך שבמסגרת ההתמחרות לא נכללו שתיים מהדירות (חלקו של כהן), ולכן לא היה מקום לחייב במס בגין מכירת שתי דירות אלה. במסגרת הערעור, הועלו הטענות שאין לתת תוקף לכל פסק הדין, ושכל המכירה, ובכללה מכירת חלקיו של כהן בדירות, הייתה פיקטיבית ופסולה. עניין זה יידון בערעור העומד ותלוי בבית המשפט המחוזי.
33. בהקשר לשאלה השנייה, השאלה האם אכן נוצרה נאמנות הנה שאלה מורכבת הן מן הבחינה העובדתית והן מן הבחינה המשפטית. סעיף 69 לחוק פוטר ממס שבח העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה, וזאת בתנאי שהנאמן מסר הודעה על הנאמנות למנהל מיסוי מקרקעין. על פי החוק, צריכה הנאמנות להיווצר לפני הרכישה על ידי הנאמן. לכן, השאלה העובדתית שבפנינו היא האם אכן נוצר הסכם נאמנות, לפני רכישתו של גבאי את הנכס על פי ההתמחרות.
34. גבאי הודיע על היותו נאמן של ארבעה נהנים, על פי סעיף 74 לחוק, אך לא מסר הודעה כזו לגבי כהן. בעדותו, הכחיש גבאי, כי לפני ההתמחרות סוכם כי ישמש כנאמן של כהן. כהן חזר מספר פעמים בעדותו על כך שבהפסקה סיכם עם גבאי כי גבאי לא ירכוש את חלקו, אך “לחילופין” טען, כי סוכם באותה הפסקה כי גבאי ישמש לו כנאמן. הוועדה אינה מסתפקת בעדותו של כהן לבדה, שמוכחשת על ידי עדים אחרים.
35. על פי החוק, מכירת נכס לנאמן חייבת במס, ורק לגבי העברה מהנאמן לנהנה יש פטור ממס. מכאן, שכהן חייב במס שבח, בגין המכירה של חלקיו בנכס לגבאי. אין יסוד לטענה כי העברה מאדם לנאמן, כשהנהנה הוא גם המעביר, הנה יצירת נאמנות עצמית, הפטורה ממס. החוק איננו מכיר עסקה כזו. בהגדרה של “נאמן” ו”נהנה” שבסעיף 69 לחוק, אין כלל הבחנה האם הנהנה הוא אדם שלישי, או האם הוא המעביר בעצמו. גרסתו של כהן, שגבאי שימש כנאמן שלו, לא הוכחה, לא מן הבחינה העובדתית ולא מן הבחינה המשפטית.
36. העובדה כי במשך תקופה ארוכה, לא הוצאה לכהן שומת מס, אינה מונעת מן המנהל לחייב אותו במס, אם וכאשר נתגלו בפניו עובדות חדשות, או אם הגיע למסקנה כי טעה כשקבע שאין מקום לחייב את כהן במס. טענת השתק אינה משחררת מחובת תשלום מס המגיע לרשויות, וטענת מניעות אינה עומדת, אלא למי שפעל על פי התנהגות הצד האחר וניזוק. בענייננו, לא הוכח כי לכהן נגרם נזק כלשהו מכך שבתחילה סבר המנהל כי הוא אינו חייב במס שבח ולאחר מכן שינה את דעתו.
37. אין להסיק מנסח הטאבו שהוגש כראיה, כי אכן חלקיו של כהן בטאבו נשארו כפי שהיו לפני ההתמחרות ולא הועברו לגבאי.

ועדת הערר קבעה כי העוררים לא הרימו את נטל הראיה ולא הוכיחו כי אין לחייב אותם במס בגין מכירת חלקיו של כהן בנכס לגבאי, על פי ההתמחרות.

הערר נדחה. ניתן ביום 11.7.2004.

נפסקו הוצאות משפט בסך 30,000 ש”ח, עבור כל אחד משלושת העוררים.

כהן ערער לבית המשפט העליון (2), בטענות כנגד  קביעותיה העובדתיות  של ועדת הערר. הטענות האמורות נדחו, לאור סעיף 90 לחוק, לפיו זכות הערעור לבית המשפט העליון מוגבלת רק להשגות שעניינן בבעיה משפטית.
כהן ערער גם על מתן החלטה, לגבי טענות מקדמיות, על ידי יושב ראש הוועדה בדן יחיד. לטענתו, מדובר בפגם של חוסר סמכות, ודינו בטלות. שופטי העליון פסקו, כי ראשית, פסק הדין שניתן על ידי המותב (3), אימץ את החלטת הביניים. שנית, וחשוב מכך, לגופו של עניין, אין ממש בטענות המקדמיות שהעלה כהן. גם לגבי הטענה בדבר היעדר אפשרות לחקירת עדים רלוונטיים, באשר לסוגיית שינוי עמדתו של המנהל, אין ממש. בסופו של יום, זומנה העדה המבוקשת למתן עדות. אילו חפץ כהן לחקור עדים שהגישו תצהירים, פתוחה הייתה בפניו האפשרות להגיש בקשה מתאימה, לאחר שנודע לו כי אין בכוונת המנהל לזמנם מטעמו.

דעת המחברת:
נאמנות היא כלי. הכלי יעיל אם משתמשים בו ומדווחים על קיומו בסדר הפעולות הראוי ובמועד. ככל שהדברים אינם מתיישבים עם הדיווחים ועם ההנהגות בפועל, יש קושי לאשר את הנאמנות.

הערות שוליים:

1. ו”ע 1015/00, 1016/00, 1017/00 עו”ד יערי אליהוד ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
2. ע”א 1501/05 זאב כהן נ’ מנהל מס שבח תל-אביב
3. מותב – הרכב שופטים בבית המשפט