מה דינן של הכנסות מדמי שכירות שהוסבו לחברה, כאשר הבעלות על המקרקעין היא של היחיד?

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

מקרה המערער יעקב טוהרי(1) עוסק בהכנסות משכירות נכס של המערער, אשר הסב את פירות השכירות על שם החברה בבעלותו ודרש כי המשיב, פקיד השומה, יכיר בכך כהכנסות של החברה ולא שלו.

עובדות

בבעלות המערער ושותף נוסף נכס מקרקעין, המורכב משתי חנויות ומניב הכנסה משכירות.
בבעלות המערער ושותף אחר חברה לשיווק והפצה בע”מ.
בין המערער לחברה נחתם הסכם הסבת דמי השכירות מהנכס של המערער בלבד, וכך נעשה בשנים 1989 – 1997.
דמי השכירות נרשמו בדו”חות החברה, והוצהרו למשיב כהכנסות החברה.
בחודש מאי 1992 נחתם הסכם פשרה בין המערער לבין פקיד השומה בגין שומת הכנסה אישית של המערער לשנים 1989 – 1990, ועיקרו כי ההכנסות משכירות הנכס יוכרו כהכנסות של החברה.
במסמך הפשרה צוין על-ידי המשיב, כי מבנה הסבת דמי השכירות לחברה בעיתי, אך משיקולי מעשיות, המשיב הסכים לקבל את ההצהרה כאמור בפשרה. המפקח תיעד את הדברים בתרשומת בתיק, וניתן בבירור להבין שבשל העובדה ששיעורי המס אצל היחיד והחברה היו כמעט זהים, לא נגרם נזק ממשי לקופת המדינה באותה נקודת זמן.
המערער לא דיווח על הכנסות מהנכס בדוחותיו האישיים לשנים העוקבות 1993 – 1997, וכך הצהיר למשיב. לגבי השנים 1991 – 1992 חלה התיישנות, והמשיב לא טען לגביהן.
בשנת 1998 הוחלט על ידי המשיב לאחר בדיקה, למסות את המערער על הכנסותיו לשנים 1993 – 1997, כלומר להעביר חזרה את ההכנסות ליחיד, בשונה מהדיווח, אשר נעשה בחברה.
הוגש ערר שנדחה בנימוק עיקרי, כי המערער לא הרים את הנטל והוכיח, כי אכן ההכנסות מהנכס הוסבו לחברה. השופטת ברכה אופיר–תום כתבה: “… בבסיס מחדלו עומדת העובדה הפשוטה, שלא היה בידו להציג בפניי כל הסכם הסבה בינו ובין החברה, כך שבכל מקרה לא הייתי יכולה לבחון מה בפועל היה טיבה של ההסבה, ומה היו תנאיה”. המערער לא זכר אם היה הסכם או לא, כך גם יועץ המס, החוזים נערכו על שם היחיד ולא החברה, גם כאשר שמה צורף לחוזים או בחלקם – הדבר לא הספיק לשופטת כדי להכיר בהסבת ההכנסות. כמו כן, נפסק כי הפשרה שהושגה לשנים 1989 – 1990 בעיתית ולא עמדה על פתרון כולל, וכן לא שולמו ריביות על ידי המערער.

גדר המחלוקת

השאלות שעמדו בפני בית המשפט:א. האם חובת תשלום המס על ההכנסות משכירות הנכס מוטלת על החברה או על המערער?
ב. האם יכול היה המערער להסתמך על ההסכמה, שהושגה בפשרה, כבסיס להמשך דיווח ההכנסה על שם החברה?
לעניין השאלה הראשונה, בית המשפט הבחין בין עיתוק הכנסה לבין שימוש בהכנסה. במצב של עיתוק הכנסה צד אחד מעביר את ההכנסות לאחר, כאשר האחרון חייב במס. בשונה ממצב של שימוש בהכנסה, בו הנישום שהעביר את ההכנסה, הוא זה שחב במס ולא הצד המקבל.כאשר מעתיקים הכנסה, נדרשת הוכחה ברורה לכך, דבר שלא עלה בידי המערער לעשות. גם טענת המערער כי ההעתקה נעשתה משיקולי התנהלות בנקאית- אין בה כדי להוות טעם כלכלי עיקרי וכראייה המצדיקה את קבלת ההכנסות אצל החברה, וליצור מצב של עיתוק הכנסה.
לעניין השאלה השנייה נקבע, כי הסכם הפשרה היה פשרה נקודתית וגישור על עמדות הצדדים, ואין בו כל בסיס להמשיך ולחשב כך את השומות בעתיד, כלומר המערער חב אישית על בסיס מבנה המיסוי שצוין בפשרה.

הערעור נדחה. ניתן ביום 4.8.2004

דעת המחברת

הסוגייה הזו נוגעת למבנים רבים, שנבנים ומתנהלים על קרקע של היחיד, משכירים או משתמשים בה לעסקים, משקיעים, ובעצם הנכס שייך ליחיד כבעליה של הקרקע. הסוגיות נעשות מורכבות וסבוכות, כאשר הנכס נמכר, וההשקעות הרבות על פני השנים בוצעו בפועל על ידי החברה ולא היחיד, והחברה היא זו שנהנתה מההשקעות והפחיתה אותן בדו”חות.

בעת מכירה, בשל העובדה כי במקרקעין רבים לא מחייב בעל הקרקע (המנהל) בכרטיס האישי שלו את גובה ההשקעות, ההוצאות הללו אינן מותרות בניכוי. הדרישה הזו מבוססת על תורת החשבונאות והמס גם יחד, לפיהן הוצאות ששילמה חברה לטובת השבחת נכס של יחיד או למענו באופן ישיר, יירשמו בכרטיס שלו כחוב שלו, ואם לא יחזיר לחברה, ייזקף הסכום הזה כהכנסה חייבת אצלו . בעת מכירה אם לא מציגים את החיוב הזה בכרטיס של היחיד, ההשקעות הולכות לאיבוד ואינן מותרות בניכוי.

כמו כן, תכנון מס שהיה נהוג ופסול במרבית המקרים, הוא הסבת ההכנסות לחברה עם הסכם, חוזים מסודרים של דמי השכירות על שם החברה ושיעבוד ההכנסות לחברה מפאת קיומם של הפסדים בחברה ודרישת הבנקים כי כל ההכנסות יוכנסו לחשבון החברה לכיסוי החובות. במצב דברים זה ההתנהלות בפועל יכולה להיעשות לפי הצרכים, אבל לצורכי מס חייבים למסות את בעל ההכנסות. בעל הנכס הוא החייב במס על דמי השכירות. אם החברה הפכה להיות בעלת הנכס בשל השקעותיה, יש לבצע העברת בעלות או חכירה של הקרקע עצמה לחברה בעלות מס רכישה, המחושב על שווי הקרקע ביום ההעברה.

במקרים שמעבירים את הנכס לחברה, חשוב לעשות זאת בסמוך להשקעות. אחרת בידי פקיד השומה הכוח והיתרון לחייב המס אצל היחיד ולא בחברה.

במקרים שלא מעבירים קניינית את הנכס לחברה, ונהנים רק מיתרון הקיזוז של ההפסדים, בדיוני המס לשנים הפתוחות פקיד השומה יכול לטעון למלאכותיות או אפילו להסבה של הכנסות חייבות אצל היחיד להכנסות שלא יחוייבו במס בשל ההפסדים בחברה שלא כדין, לעיתים על קו הפלילי.

נתקלתי במקרה כמו המתואר לעיל, ובמקרה הזה בידי היחיד היה הסכם עם החברה, שהיא שוכרת ממנו את המבנים בקרקע, ובהתאם להסכם היא יכולה להשכיר הנכסים. אולם ההסכם בין החברה לבינו לא קוים בפועל, ולא היו אצלו הכנסות חייבות מדמי השכירות שהחברה הייתה אמורה להעביר לו מידי חודש – הכנסות חייבות במס בתיק האישי שלו, כך שפקיד השומה לא קיבל את הסיפור ומיסה את היחיד בשנות המס הפתוחות בגין כל ההכנסות ,שהיו צריכות להיות מועברות אליו. במקרה שציינתי לעיל, בעל הקרקע היה חייב להישאר היחיד, והרעיון להעביר לחברה לא התאים לתכנון שלו, משום שיעודה היה למגורים, והייתה באופק עסקת מקרקעין.

לכן, נסכם ונדגיש שהסבת הכנסות צריכה להיות מגובה בהגיון כלכלי, בעקביות וברישומים חשבונאיים מתאימים. שיעורי המס על יחיד וחברה שונים, הכנסות יחיד ממוסות גם בביטוח לאומי, ויש עוד הבדלים. הדרך אשר נעשית ומוצגת היא חלק מהראיות והמצגים לפקיד השומה. ודרך זו צריכה להיות עקבית.

הערות שוליים

עליון, ע”א 1107/03 יעקב טוהרי נ’ פקיד שומה תל אביב 2