ההנחה כי תשלום דמי החכירה לשיעורין מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, היא “פיקציה על פיקציה”, שיש להישמר מפניה.

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בית המשפט העליון, בפסק דין דוד אהרוני ואחרים נגד פקיד שומה כפר סבא (1), הופך את הנחות היסוד של בית המשפט המחוזי על פיהן, וקובע כי הפיקציה הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין, לפיה חכירה ממושכת מסווגת כמכירה, מוגבלת רק למטרת חיוב העסקה במס שבח במועד המכירה. בכל היבט אחר, עסקת חכירה נבדלת ממכירה, בזמניותה, בטיבה ובמועדי תשלום דמי החכירה. לא גלומה בדמי חכירה, הכנסה מריבית, שיש להטיל עליה מס הכנסה. פעולת ההיוון של דמי החכירה הנה התוצאה של הקדמת תשלום מס השבח ל’יום המכירה’, ולא ראיה לכך שהעסקה כוללת מרכיב של אשראי.

העובדות

1. ביום 30.5.1996, התקשרו בעלי מקרקעין עם חברת סונול בהסכם להחכרת הקרקע לשימוש כתחנת דלק.
2. העסקה נערכה לתקופה של 22 שנים, החל מיום 1.6.1998. התמורה היא 8.3 מיליון דולר, כשמתוכם סכום של 1,400,000 דולר שולם מיד לאחר חתימת ההסכם, מראש. נוסף על כך, שולמו דמי חכירה בסך 300,000 דולר, מדי שנה, במשך 22 השנים עד לתום תקופת ההסכם.
3. במועד עריכת ההסכם, חכירה לתקופה העולה על 10 שנים, הוגדרה בחוק מיסוי מקרקעין כעסקה במקרקעין החייבת במס שבח. לאור זאת, דיווחו המחכירים על העסקה למנהל מס שבח, ושילמו מס שבח על שווי העסקה המהוון, בשיעור היוון של 8%. סכום דמי החכירה המהוון עמד על סך של 4.1 מיליון דולר, ובגינו חויב שיעור מס שבח היסטורי בשיעור 12%, בהתאם להוראות סעיף 48א(ד)(1) לחוק.
4. לאחר ביצוע העסקה, צירפו המחכירים לדוחות השנתיים, מכתב המציין את הסכומים שנתקבלו כדמי שכירות בעסקת החכירה מדי שנה. סכומים אלו לא נרשמו כהכנסה בדוחות השנתיים.
5. בשנת 2011, הוציא פקיד שומה שומות מס לפי מיטב השפיטה לשנים 2010-2007,  וקבע כי הריבית הריאלית הגלומה בתשלומי דמי החכירה השנתיים, הכנסה מ”דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון” לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה.
6. ועדת הערר (2) דחתה את הערר שהגישו המחכירים. וקבעה כי היוון התמורה פיצל אותה למרכיב התמורה בעד המכר, ולמרכיב האשראי, עם הריבית הגלומה בו, וכי את מרכיב הריבית יש למסות.

הוועדה התבססה בעיקרה על ההנחות הבאות:

(א)  אין שיטת מס “טבעית”, ואין לומר כי הטלת מס במקרה מסוים היא בבחינת “פיקציה”.

(ב)  מס השבח המשולם בעסקת חכירה, אינו בבחינת “הקדמה” או “תשלום מראש” של המס.

(ג)  לצורך דיני המס, אין הבדל של ממש בין מכירת נכס להחכרת נכס, שכן שתיהן מניבות תשואה על הנכס, ורק העיתוי שונה.

(ד) כשם שבעסקת מכירה, פעולת ההיוון מהווה “פיצול” של התמורה לרכיבים נפרדים של מכר ושל אשראי, כך הדבר גם בעסקת חכירה.

(ה)  אי מיסוי רכיב האשראי בעסקת החכירה במקרה דנן, יוביל למיסוי בחסר.

(ו)  אין שקילות בין מס השבח ששולם, לבין המס השוטף שהיה משולם בגין דמי החכירה.

גדר המחלוקת

7. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם ישנו מרכיב של ריבית גלומה, בדמי החכירה השנתיים, שיש להטיל עליה מס הכנסה, נוסף על מס השבח ששולם בעת כריתת הסכם החכירה?

המחכירים טוענים

8. חוק מיסוי מקרקעין יצר הסדר ייחודי בנוגע לעסקאות חכירה, לפיו במקום למסות את המחכיר מדי שנה עם קבלת דמי החכירה, העסקה ממוסה בעת כריתתה, כעסקת מכר. הוראה זו מהווה חריגה מהסדר המס הטבעי, והיא נועדה בעיקרה לסתום פרצות מס ולהתמודד עם תכנוני מס. אין פירוש הדבר כי עסקת חכירה היא עסקת מכירה לכל דבר, בייחוד כשהדבר גורר כפל מס.  אין להרחיב חריגה זו באופן הסותר את מהותה המשפטית, הכלכלית והחשבונאית של העסקה, שאינה אלא עסקת שכירות.
9. בין הצדדים לא נכרתה עסקת אשראי, או עסקה הכוללת מכר וגם אשראי. הדיווח על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין כעסקה של מכירת זכות במקרקעין, מחויב על פי החוק. למחכירים לא עמדה חלופה אחרת, ועל כן, אין לזקוף זאת לחובתם.

מנגד, טענות המשיב

10. כאשר חלק מהתמורה משולם לאחר יום המכירה, יש לבחון אם העסקה כוללת עסקת אשראי, ואם כן – לחלץ את הפרשי הריבית וההצמדה שלא מוסו במס שבח, ולהטיל מס הכנסה בגין רכיב הריבית.
11. אין לומר כי מלוא המס שולם מראש. משמעות פעולת ההיוון היא חילוץ רכיב הריבית מהתמורה העתידית, ומכאן שמס השבח ששולם, לא חל על רכיב הריבית.
12. המחכירים מושתקים מלטעון כי העסקה היא עסקת שכירות, שכן הם אלו שדיווחו לרשויות המס על העסקה כעל מכירת זכות במקרקעין. המחכירים יכלו לנסות ולשכנע את רשויות המס כי העסקה אינה “מכירת זכות במקרקעין”, ואז היו משלמים מס שולי בגין דמי שכירות,לפי פקודת מס הכנסה. המחכירים העדיפו לסווג את העסקה כמכירת זכות במקרקעין, שכן הם נהנו משיעור מס נמוך בשיעור של 12%.

ההכרעה

13. בית המשפט העליון הפך את החלטת ועדת הערר על פיה. בניגוד לעמדת הוועדה, שופטי העליון סבורים כי ישנה שיטת מיסוי “טבעית”, שלעתים המחוקק סוטה ממנה ויוצר “פיקציה” לצורכי מס; כי תשלום מלוא מס השבח מראש בגין עסקת החכירה, אכן מהווה “הקדמה” של תשלום המס; כי ישנם הבדלים בין עסקת מכירה לעסקת חכירה; וכי אין לקבוע א-פריורי כי עסקת חכירה בה התמורה משולמת לשיעורין, טומנת בחובה עסקת אשראי שיש לשלם בגינה מס הכנסה.
14. מטרתו של חוק מיסוי מקרקעין, היא להטיל מס על עליית ערך של מקרקעין, ביום מכירת הזכות במקרקעין. נהוג להשקיף על מס שבח כעל מקרה פרטי של מס רווחי הון, מתוך הנחת היסוד שאירוע המס הוא אירוע מס הוני. על מנת לחייב במס שבח, יש לראות ברווח מהעסקה “רווח הוני”, ולא רווח פירותי החייב במס הכנסה. המחוקק מצא לנכון לקבוע, כי “זכות במקרקעין” כוללת לא רק בעלות, אלא גם חכירה לתקופה של מעל 10 שנים (לפי נוסח החוק במועד הרלוונטי לערעור. ההגדרה שונתה, בהמשך, ל-25 שנה). מכאן, שעסקת חכירה, בענייננו, לתקופה של 22 שנים, נחשבת כעסקה הונית של מכירת זכות במקרקעין, החייבת במס שבח ובמס רכישה.
15. הניסיון לערוך גזירה שווה בין עסקת חכירה ממושכת לבין עסקת מכר, מעורר קושי. מס שבח, ביסודו, הוא מס המוטל בהתקיים אירוע מס הוני, והוא נועד למסות את עליית ערך המקרקעין, בעת מכירתם. לעומת זאת, דמי שכירות מתקבלים לאורך תקופת השכירות. הכנסה משכירות היא הכנסה פירותית, הממוסה לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה. להבדיל מעסקת מכר, דמי שכירות אינם שקולים לעליית ערך הקרקע, והשבח בעסקת חכירה אינו תוצאה של הפחתת שווי רכישת המקרקעין משווי מכירתם. המסקנה היא שהכפפת עסקאות שכירות לחיוב במס שבח, אינה מהלך טבעי ומתבקש, כי אם “פיקציה” שיצר המחוקק, במטרה להרחיב את רשתו של חוק מיסוי מקרקעין ולהתמודד עם תכנוני מס של נישומים. קביעת פרק זמן מוגדר ההופך חכירה ל’מכירה’, מבטאת גם היא את טבעה של הפיקציה ככזו, שהרי, במה שונה טיבה של עסקת שכירות לתקופה של 9 שנים ו-11 חודשים מטיבה של עסקת שכירות ל-10 שנים? ובמה נבדלת עסקת חכירה ל-24 שנה מעסקת חכירה ל-25 שנה? אין זאת אלא שכדרכן של פיקציות משפטיות, הפיקציה “מניחה עובדה או מצב שאינם קיימים באמת… כדי להשיג תוצאה משפטית רצויה” (3).
16. למרות הפיקציה שיצר המחוקק, מבחינה כלכלית ומשפטית, עסקת חכירה אינה מסווגת כעסקת מכר, לצורכי מס, בכל היבט ובכל עניין. “פיקציות הן כלי חשוב, לעתים הכרחי, שבעזרתו ניתן פעמים רבות למצוא פתרונות לסוגיות סבוכות. ואולם, טבען של פיקציות, שכוחן מוגבל, ויש להישמר שלא ללכת שבי אחריהן ולהפכן מאמצעי עזר לתכלית עצמאית. המטרה היא ללכוד עסקאות מתאימות ברשת המס ולגבות מס אמת. לא להיגרר אחר הפיקציה ולהעמיס על גביה פיקציות נוספות, עד כדי התרחקות מהמטרה שלשמה נולדה הפיקציה מלכתחילה”, אומרים השופטים.
17. סעיף 1 לחוק השכירות והשאילה מגדיר: “שכירות היא זכות שהוקנתה בתמורה… להחזיק בנכס ולהשתמש בו שלא לצמיתות”. זכות השכירות היא זכות זמנית במהותה, המגלמת בתוכה שתי זכויות משנה: זכות השימוש וזכות ההחזקה. בעסקת מכר, ברירת המחדל היא ששלושת יסודות העסקה: תשלום התמורה, מסירת הממכר והעברת הבעלות – מתלכדים ומתקיימים בו-זמנית, זה כנגד זה. כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, ניתן להניח כי בתמורה לנכונותו של המוכר לסטות מ’ברירת המחדל’ ולפרוס את תשלום התמורה לתשלומים, הוא יקבל פיצוי בדמות ריבית, שהיא, למעשה, תמורה נוספת, בגין דחיית התשלום. לעומת זאת, בעסקת שכירות, ברירת המחדל היא שדמי השכירות משולמים לשיעורין. אין מדובר בהבדל של עיתוי בלבד. הבדל זה נגזר מהשוני המהותי בין זכות הבעלות לזכות השכירות, והוא מלמד על הזיקה ההדוקה שבין זמניותה של זכות השכירות, טיב הזכות (שימוש והחזקה) ומועדי התשלום.

שוני זה מקרין גם על אופן ניתוחה של עסקת שכירות לצורכי מס. אמנם, במישור החוזי, השוכר רוכש את זכות השימוש וההחזקה במושכר למשך מלוא תקופת החוזה, כבר עם כריתתו, ולא מדובר בשרשרת של שכירויות הנפרדות זו מזו. אך המציאות היא שפריסת תשלום דמי השכירות, לאורך תקופת השכירות, אינה מובילה להגדלת דמי השכירות בשל “רכיב מימוני”, שכביכול נלווה לעסקת השכירות. נהפוך הוא – בדרך כלל שכירות לטווח ארוך היא פחות יקרה משכירות לטווח קצר, מציאות שאינה מתיישבת עם ההנחה כי פריסת התמורה לתשלומים מגלמת בתוכה תוספת של ריבית למחיר.

18. “עקרון המימוש” הנו אחד מ”אבני היסוד” בדיני המס, ולפיו, יש למסות את הנישום רק כאשר הרווח שצמח קיבל ביטוי מוחשי-כלכלי, כאשר הנישום “נפגש עם הכסף”. לפי עקרון המימוש, הדרך למסות את דמי החכירה הנה באמצעות גביית מס במועדי התשלום, כלומר: מדי שנה בשנה. בנוגע לעסקאות חכירה, חוק מיסוי מקרקעין סוטה מעקרון המימוש, בכך שהוא מחייב את המחכיר לשלם מס שבח בגין העסקה כאילו הייתה עסקת מכר, אף שהתמורה תשולם בתשלומים הנפרשים על פני שנים. אלמלא נוצרה הפיקציה האמורה, הדרך הטבעית והמתבקשת למסות את דמי החכירה, הייתה בעת כל תשלום ותשלום. המחוקק השווה בין חכירה למכירה, ובכך הביא להקדמת מועד תשלום המס.
19. סיווגה של עסקת חכירה כעסקת מכר, לצורך מס שבח, אינו משנה ממהותה הכלכלית של עסקת החכירה, ואינו גורם לה להפוך את עורה ולעבור מטמורפוזה לעסקת מכר. הפיקציה שיצר המחוקק, בהשוואת עסקת חכירה לעסקת מכר, לצורכי מס שבח, אינה מחייבת את המסקנה, כי אופן מיסוים של שני סוגי העסקאות הוא זהה. בדברי ההסבר לחוק אף נאמר במפורש, כי הטלת מס שבח על חכירה, היא למעשה “הקדמת תשלום מס ההכנסה שחייבים לשלמו בגין אותה הענקת חכירה”.
20. “שווי המכירה” לצורכי מס, הוא שווי המכירה ביום המכירה. אולם, מהו שווי המכירה, כאשר חלק מן התמורה תשולם בעתיד? ככלל, נהוג להשקיף על עסקת מכר בתשלומים, כעל עסקה הכוללת שני רכיבים נפרדים: רכיב של מכירה ורכיב של אשראי. “פיצול” זה של העסקה מבוסס על ההבנה, כי סכום כסף המשולם בזמן אמת, שווה יותר מסכום זהה שישולם בעתיד. בעניין המכון הגיאופיסי (4)  נאמר: “בתמורה המחולקת לשיעורים, גלומה אינהרנטית זכות נוספת, היא הזכות לקבלת מזומנים שמגולמת בתמורת המכירה בדמות הפרשי הצמדה וריבית”. יש לציין, כי על פסק דין המכון הגיאופיסי הוגש ערעור, שבו נטען נגד פיצול עסקאות מכר בתשלומים של מקרקעין וסיווג העסקה כולה כעיקרה. העליון לא דן בנושא לגופם של דברים, שכן הושגה פשרה בין הצדדים.
21.  כאשר מדובר במכר בתשלומים, ותחת ההנחה לפיה מכר בתשלומים כולל בחובו רכיב של עסקת אשראי, מבצעים היוון של התמורה העתידית, לפי שיעור הריבית הנהוגה בשוק. בעזרת פעולת ההיוון, ניתן להעריך את שווי המכירה, בערכו נכון ליום המכירה, תוך ניטרול הרכיב המימוני הכרוך בעסקה, ולהבטיח שמס השבח ישולם אך ורק בגין רכיב המכר כערכו ביום המכירה. המוכר משלם מס שבח בגין תמורת המכירה המהוונת, בעוד שתשלומי הריבית, שיקבל במסגרת עסקת האשראי, ימוסו כהכנסה מ”ריבית”, בהתאם לסעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה.
22. השאלה האם אמנם קיים רכיב מימוני בעסקה, היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית, הנגזרת מהסכמת הצדדים במקרה הקונקרטי. לכן, אין להניח א-פריורי כי עצם פריסת תשלום התמורה לשיעורין, מלמדת על קיומה של עסקת אשראי. בעניין מידטאון (5), שעסק בחיוב במס רכישה, ולא במס שבח, נאמר בהקשר זה: “כדי לסווג עסקת מקרקעין ככזו הכוללת מרכיב מימוני לצורך שאלת ההיוון במסגרת שומת מס רכישה, עלינו להידרש תחילה לאומד דעת הצדדים כפי שזה בא לידי ביטוי בחוזה. ככל שהחוזה מלמד על כך שהקדמה או איחור בתשלום כרוכים בהוזלה או ייקור של התמורה – כפי שאירע בעניין המכון הגיאופיסי – הרי שלפנינו מרכיב מימוני. בהיעדר ביטוי מפורש לכך בחוזה, ברירת המחדל תהיה כי אין מדובר בעסקת אשראי, ושומת מס הרכישה תתבצע על בסיס נומינלי”. דברים אלו נאמרו לגבי עסקאות מכר בתשלומים. קל וחומר שהדברים יפים לגבי עסקאות שכירות.
23. טענת פקיד השומה היא, כי עצם פעולת ההיוון, היא המלמדת כי עסקת החכירה כוללת בתוכה עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. ההיפך הוא הנכון. ההנחה העובדתית בדבר קיומה של עסקת אשראי, היא שמחייבת ביצוע פעולה של היוון, על מנת לבודד את רכיב המכר מרכיב האשראי. כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, מניחים כי מדובר בעסקת מכר+אשראי. על בסיס הנחה זו, יש צורך לבצע היוון, על מנת לבודד את רכיב המכירה מרכיב האשראי ולקבוע את שווי המכירה האמיתי. תכליתו של ההיוון היא להתחקות אחר רכיביה השונים של העסקה שנכרתה בין המוכר לקונה, לבודד את שני הרכיבים זה מזה, לקבוע את “שווי המכירה” ואת שוויה של עסקת הריבית, ולמסות את שתי העסקאות בהתאם. בשונה מעסקת מכר, במישור היחסים שבין המשכיר לשוכר, איננו מניחים כי העסקה ביניהם מורכבת משתי עסקאות נפרדות (שכירות+אשראי). לכן, ההיוון אינו נדרש על מנת לבודד את רכיב השכירות מרכיב האשראי שכביכול העניק המחכיר לחוכר.
24. בעסקת שכירות בתשלומים, פעולת ההיוון נועדה להבטיח כי שיעורו של מס השבח שישלם המחכיר, יהיה שקול מבחינה כלכלית למס השבח שהיה משלם אילו מוסה מדי שנה בשנה. תשלום מס שבח בגין דמי החכירה המהוונים, שקול מבחינה כלכלית למס השבח שהיה המחכיר משלם “בזמן אמת”, מדי שנה בשנה, עם קבלת דמי החכירה. למעשה, אם ניתן לומר שפעולת ההיוון מלמדת על קיומה של ‘עסקת אשראי’, הרי שאין מדובר בעסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, אלא במעין ‘עסקת אשראי הפוכה’ בין המחכיר לרשויות מס שבח – הקדמת מועד תשלום המס כנגד “הקטנת” הסכום החייב המס.
25. לסיכום, בעסקת חכירה שבה דמי החכירה משולמים לשיעורין, הדרך הטבעית למסות את המחכיר במס שבח, היא במועד קבלת דמי החכירה. הפיקציה הקובעת כי יש להשקיף על עסקת החכירה כעל עסקת מכר, מובילה להקדמת מועד תשלום המס. לכן, על מנת להבטיח שהמחכיר לא ישלם מס שבח ביתר, יש להוון את דמי החכירה, כך שהמס ישולם בהתאם ל”שווי המכירה” ב”מועד המכירה”. כך נשמר העיקרון של גביית מס אמת, על אף הקדמת תשלום המס.
26. אילו המחכירים, בענייננו, היו מקבלים מראש את דמי החכירה בסכום כולל של 8.3 מיליון דולר, הם היו משלמים מס שבח בהתבסס על סכום זה. הסכום של 8.3 מיליון דולר הוא אקוויוולנטי לסכום של 4.1 מיליון דולר, המשולמים לאורך 22 שנות החכירה, ועל סכום זה שילמו המחכירים מס שבח. הן מבחינת המחכירים והן מבחינת הסכום ששולם כמס שבח, לא אמור להיות הבדל בין שני המצבים.
27. השופטים מבהירים כי ישנן עסקאות שכירות שיש לראותן כעסקאות הוניות. כך, למשל, רוב עסקאות החכירה לתקופות ארוכות ועסקאות חכירה לדורות הנעשות מול רשות מקרקעי ישראל. סוג נוסף של עסקאות שכירות שלגביהן ניתן לומר כי הן כוללות רכיב של עסקת אשראי, הוא עסקאות של ‘ליסינג מימוני’ (להבדיל מליסינג תפעולי). חכירה מימונית קרובה במהותה לעסקת מכר.

בענייננו, מדובר בחכירה שהיא תפעולית באופייה: סונול התחייבה להשתמש בנכס אך ורק לצורך הקמת תחנת תדלוק וניהולה; סונול אינה רשאית להעביר את זכויותיה בנכס לצד ג’, לרבות חכירת משנה או שעבוד הזכויות על פי ההסכם; הבעלות בנכס נותרה בידי המחכירים, הרשאים להעביר את זכויותיהם בנכס ללא הסכמת סונול, זולת לאחד ממתחריה; למחכירים נתונה זכות כניסה לנכס בכל זמן סביר לשם בדיקת השימוש בנכס; ובתום תקופת השכירות, על סונול להחזיר למחכירים את הנכס, כשהוא פנוי מכל אדם וחפץ שאינו שייך להם.

28. רשויות מס שבח קיבלו את שומתם העצמית של המחכירים בנוגע לשוויה של זכות החכירה, ומיסו אותם בהתאם, מבלי לטעון כי השומה שגויה או כי שיעור ההיוון בו נקטו המחכירים היה גבוה מהשיעור הראוי. העובדה שהיוון התמורה “כיווץ” את סכום דמי החכירה הנומינלי בכמחצית, אינה מעלה ואינה מורידה, שכן מבחינה כלכלית, הסכום המהוון שקול לדמי החכירה שהיו משולמים לאורך כל תקופת ההסכם. לפיכך, יש לראות את מס השבח ששולם בגין התמורה המהוונת, כשקול למס השבח שהיה משולם מדי שנה בשנה בגין דמי החכירה העיתיים, ובהעדר קביעה עובדתית בדבר קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, אין למסות את המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין רכיב של ריבית שכביכול נלווה לדמי החכירה ששולמו לו לאורך השנים.
29. המחכירים אינם מושתקים מלטעון כי העסקה היא עסקת שכירות, בשל הצהרתם על העסקה כ’מכירת זכות במקרקעין’, שכן כך נדרש לפי החוק. גם את הרושם שהתקבל, לפיו שיעור המס הנמוך ששילמו המחכירים בגין העסקה, הוא שמצדיק את מיסוי ה”ריבית” כעת, דוחים שופטי העליון. שאלת קיומה של עסקת אשראי היא שאלה עובדתית, ומשנקבע כי לא נכרתה עסקת אשראי, אין בשיעור המס כדי להשליך אחורנית על קביעה עובדתית זו.
30. בנסיבות הקונקרטיות במקרה זה, לא נכרתה עסקת אשראי בין הצדדים, ומס השבח ששילמו המחכירים במועד כריתת ההסכם, שקול למס שהיה משולם באופן שוטף בעת קבלת דמי החכירה. לפיכך, אין להטיל על המחכירים מס הכנסה בגין ריבית שכביכול הייתה גלומה בעסקת החכירה.

הערעור התקבל. ניתן ביום 22.4.2018.

נפסקו הוצאות משפט בסך 40,000 ש”ח.

דעת המחברת:

פסק הדין, הכתוב היטב, בשפה פשוטה וברורה, שם קץ לשנים של בלבול ופער בין עמדת המייצגים לעמדת פקידי השומה. והנה בהכרעה זו, מציב בית המשפט גבול לתמרון המציאות על ידי פקיד השומה. נכון שהחוק קובע שיש לראות חכירה ממושכת כמכירה, ונכון שהתייחסות זו גוררת חישוב של שווי המכירה בצורה של היוון, כאשר מטבע הדברים, תמיד יהיה הפרש (שמשמעותו הקטנת המס) בין התמורה בפועל לבין התמורה המהוונת. אבל זו הדרך שבה בחר המחוקק כדי למנוע תכנוני מס, ביודעו שההפרש בין התמורה בפועל לתמורה המהוונת, אינו נגרע מקופת המדינה, אלא שהתמורה המהוונת היא באותו הסכום בדיוק כמו התמורה בפועל, בהתחשב בעיתוי התשלום.
שופטי העליון מחזירים את פקיד השומה למציאות, ומזכירים לו שאי אפשר להניח את קיומה של עסקת אשראי מבלי שיהיו נסיבות התומכות בכך. דבריהם משליכים גם על עסקאות מכירה בתשלומים (ולא רק חכירה) – הם מזכירים כי לא ניתן להניח כי כל עסקת מכר בתשלומים כוללת מרכיב אשראי. יש לבחון כל מקרה לגופו, לפני שמחייבים את הריבית הגלומה (לכאורה) בתשלומים, במס הכנסה.
בית המשפט המחוזי קבע, כי לא קיימת שיטת מיסוי “טבעית” של עסקה או הכנסה כלשהי, וכי כשם ש”קוסם לעולם לא מאחר או מקדים, הוא מגיע בדיוק בזמן שהתכוון”, כך “המס משולם תמיד במועדו”. על כך אומר העליון: “אמנם, קוסם מגיע תמיד בזמן, וגם מס צריך להיות משולם תמיד במועדו. אלא ש’הקוסם’ אינו אירוע המס או מועד תשלום המס. ‘הקוסם’ הוא המחוקק. ובהיותו ‘קוסם’, אמן האשליות ואחיזת העיניים, בכוחו ליצור פיקציות”.

הערות שוליים:

1. ע”א 6914/15 דוד אהרוני ואח’ נ’ פקיד שומה כפר סבא
2. ע”מ 14183-11-12,  29696-01-13אהרוני ואח’ נ’ פקיד שומה כפר סבא
3. ע”א 3328/15 פלוני נ’ פקיד שומה אשקלון,
4. ו”ע 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
5. ע”א 914/14 מידטאון בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב