מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין ישן מאוד של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח מקרקעין נגד דב בן דרור ואחרים (1), נדונה עסקת הפקעה של פרדס, כשהפיצוי ניתן בשני חלקים – קרקע כנגד קרקע, ומזומנים כנגד העצים השתולים על הקרקע. בית המשפט העליון הפך את החלטת ועדת הערר, וקבע כי הפיצוי הוא מעורב, וכי העצים הם חלק מהקרקע, ולכן תמורת ההפקעה נתקבלה גם במזומן. בשל מרכיב המזומן, לא חל על קבלת הקרקע החלופית פטור ממס שבח.

העובדות

1. ביום 24.5.1977, נכרת בין בעלי פרדס לבין עיריית ראשון לציון, הסכם לפיו העיריה תפקיע 50 דונם מהפרדס, בתמורה לפיצוי כדלקמן:
   “תמורת השטח בן 50 הדונם, תשלם העירייה לבעלים 70 ל”י לכל מ”ר משטח החלק המופקע ברוטו בתור פיצוי על הפקעת הבעלות בקרקע. כמו כן, תשלם העירייה לבעלים סך של 20 ל”י לכל מ”ר משטח החלק המופקע ברוטו בתור פיצוי על אבדן העצים והפרי הכלולים בחלק המופקע, וזאת כפי שיקבע שמאי מקרקעין מוסמך מטעם העירייה”.
   “הפיצוי המגיע לבעלים, יינתן על ידי העירייה בקרקע חלופית ובמזומנים כדלקמן:
   א. חלק מחלקה 135 בגוש 3928 בשטח… 5 דונם נטו והמסומנת במפה המצורפת לחוזה זה כחלק בלתי נפרד הימנו, כשהיא מאושרת כקרקע לבנייה אזור ב’…
   ב. סך 3,100,000 (שלושה מליון ומאה אלף לירות) ישולם במזומנים ובהתחייבויות באופן כדלקמן…”.
   
   

2. מנהל מס שבח החליט לגבות מס על שני חלקי התמורה, כלומר: גם על הפיצוי הכספי וגם על הפיצוי הקרקעי. לגישתו, פיצויי ההפקעה כללו, נוסף על הזכות החלופית במקרקעין, גם כספים, ולכן בעלי הפרדס אינם זכאים לפטור המופיע בסעיף 64 לחוק.
   
   
3. בעלי הפרדס עררו על קביעותיו של המנהל לפני ועדת הערר (2).
   הכרעת ועדת הערר:
   ועדת הערר סברה, שיש לשלם מס שבח רק על החלק שבעדו התקבל הפיצוי הכספי. ועדת הערר הסתמכה על אישור העירייה, שהחלק שבעדו ניתן הפיצוי הקרקעי, הוא מוגדר, ושטחו הוא עשרים דונם, ולכן חלק זה פטור ממס שבח, לפי סעיף 64 לחוק, ואילו על יתרת ההפקעה יש להחיל את הוראות סעיף 48ג לחוק, ולתת לבעלי הפרדס את הזיכוי הקבוע בו.
   
   הערר התקבל. ניתן ביום 26.2.1982.
   
   

4.  המנהל הגיש ערעור זה על קביעת הוועדה, כי על חלק מההפקעה יש להחיל את הפטור ממס לפי הוראות סעיף 64 לחוק.

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הפיצוי שניתן כקרקע חלופית, בעקבות הפקעת הפרדס, עומד בתנאי הפטור ממס שבח, לפי הוראות סעיף 64 לחוק?

6. הוראות סעיף 64 לחוק אינן חלות על גם על 20 הדונמים המדוברים.
   
   
7. המנהל חולק על נכונות האישור מאת העירייה, אשר לטענתו, נשלח “בהזמנה” מהעירייה לבעלי הפרדס.
   
   
8. לחלופין, גם אם נקבל את הגרסה לפיה הייתה כאן הפקעה כפולה, הרי שגם עבור הפקעת 20 הדונם, קיבלו בעלי הפרדס, הן קרקע החלופית והן תמורה במזומנים (סך של 20 ל”י למ”ר, כפיצוי עבור העצים והפרי). תמורת 20 הדונם שהופקעו, קיבלו בעלי הפרדס קרקע חלופית וכן סך של 400,000 ל”י במזומנים, שהם חלק יחסי מהסך של 1,000,000 ל”י, ששולמו תמורת הפקעת כל העצים. לכן בכל מקרה, אין להחיל על הפקעת 20 הדונם את הוראות סעיף 64 לחוק.

1. ישנן שתי הפקעות נפרדות: הפקעת 20 הדונם, שתמורתם ניתנה רק קרקע חלופית, והפקעת 30 הדונם, שתמורתם שולם כסף מזומן. על המנהל מוטלת החובה לנתח את הפיצוי ולייחס אותו לחלקים שונים בהפקעה.
   
   
2. השוואת נוסח סעיף 64 לחוק, לנוסח סעיף 65 ולנוסח סעיפים נוספים, העוסקים בסוגיות דומות – כגון סעיפים 66, 67, 68 – מביאה למסקנה, כי המחוקק התכוון לחייב במס רק בשל תשלומי איזון או בשל פיצוי או תמורה שניתנו בכסף ולא בקרקע חלופית.

3. בית המשפט העליון לא נכנס לבירור הטענה בדבר נכונות האישור מן העירייה, בהעדר ראיות מספיקות לעניין זה. אולם הוא בחן את החוזה בין הצדדים, ומצא כי ההסכם הראשוני, המבטא את כוונת הצדדים, תפס את הפיצוי כמעורב: הן קרקעי והן במזומנים.
   
   
4. ועדת הערר סברה, שעל מנהל מס שבח מקרקעין לבדוק את הפיצוי על ההפקעה, ולייחס אותו לחלקים שונים בהפקעה. כך התקבל ש”החלק שבעדו נתקבל פיצוי קרקעי, הוא מוגדר – היינו, 20 דונם – ולפיכך אנו סבורים שסעיף 64 הנ”ל חל על אותו השטח שנתקבל תמורת העשרים דונם שהופקעו”. אולם בחינת החוזה מעלה שכוונת הצדדים בהסכם הראשוני היא שהפיצוי הוא מעורב: הן קרקעי והן במזומנים. משכך, אין להסתכל על העסקה בדרך שהייתה יכולה להתבצע, אלא בדרך שבה בוצעה בפועל. חובותיו וזכויותיו של המנהל מוגדרות היטב בספר החוקים, וכל זמן שאין הוא חורג ממסגרתו החוקית – ומאמץ הוא פרשנות לטובתו – אין לבעלי הפרדס מה להלין.
   
   
5. טענתו החלופית של המנהל היא, שגם אם תתקבל גרסת בעלי הפרדס, כי הייתה כאן הפקעה כפולה, הרי שגם תמורת 20 הדונם שהופקעו, קיבלו בעלי הפרדס קרקע חלופית ומזומנים תמורת הפקעת כל העצים.
   סעיף 1 לחוק מגדיר ‘מקרקעין’, כקרקע בישראל, לרבות דברים המחוברים לקרקע חיבור של קבע. לכן, דינם של העצים והפיצויים בעקבות הפקעתם – כדינה של הפקעת קרקע. העליון קבע כי הפיצוי מורכב משני רכיבים – קרקע ומזומנים, ולכן מבחינה עובדתית, העסקה אינה נכנסת לגדר סעיף 64 לחוק, הדורש שהתמורה הניתנת כפיצוי תהיה רק זכות במקרקעין.
   
   

6. חוק מס שבח מקרקעין רואה בהפקעת זכות במקרקעין, עסקה החייבת במס שבח. סעיף 64 לחוק קובע, כי מקום שהופקעה זכות במקרקעין, ותמורתה לא ניתן פיצוי כספי, אלא הוקנתה זכות אחרת במקרקעין, לא תהא החלפה זו חייבת במס. סעיף זה יכול לעורר תהייה – שהרי אין זה סביר שאם אדם מקבל פיצוי מזערי במזומנים, נוסף על הפיצוי הקרקעי שקיבל, הוא אינו נהנה מן הפטור לפי סעיף 64 לחוק. אולם לשון החוק ברורה. אם ברצון הצדדים לעסקה ליהנות מן הפטור, עליהם להקפיד שהעסקה אכן נכנסת לתוך דל”ת אמותיו של הפטור ואינה חורגת ממנו. המנהל הרים את הנטל המוטל עליו להראות שההפקעה אינה עומדת בתנאי הוראת הפטור. מכאן עבר הנטל אל בעלי הפרדס, להראות כי העסקה עומדת בתנאי סעיף 64 לחוק, והם לא עשו כן.
   
   
7. ההבחנה, שטוענים לה בעלי הפרדס, כי מדובר כאן בשתי הפקעות נפרדות, הנה הפרדה מלאכותית, שנדחתה על ידי שופטי העליון. מדובר בחלקה אחת ויחידה, שדרך חישוב הפיצוי בגינה מפוצלת. צורת הפיצוי, כפי שנקבעה בחוזה, אינה אלא דרך חישוב הפיצויים. לא מדובר כאן בשתי הפקעות נפרדות – כשתמורת הפקעת 20 דונם ניתנה רק קרקע חלופית, ותמורת הפקעת 30 דונם שולם כסף מזומן. צורת ההסכם ותוכנו אינם מצביעים על כוונה כזאת, ובעלי הפרדס לא השכילו לשכנע, כי כוונת האמור בהסכם שונה מן הנאמר בו.
   
   
8. נקודה נוספת שאליה התייחסו השופטים, היא פרשנות סעיף 64 לחוק מתוך השוואה לסעיף 65 לחוק, כפי שתוקן בתיקון מס’ 15, שבו הוספה הוראה מפורשת, המורה על הטלת מס על תשלומי איזון. נפסק כי הנטען לגבי סעיף 65 נוגע לסוגיה שונה ושלא ניתן ללמוד ממנה דבר לענייננו.
   
   
9. ממהלך הדברים ברור, שהפיצוי היה הן בקרקע והן במזומנים – הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי. לפיכך, הפטור ממס לפי סעיף 64 לחוק, אינו חל על הנכס המופקע בשלמות, וגם לא על חלק ממנו.

1. ע”א 392/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ דב בן דרור ואח’
2. עמ”ש 4/82

המאמר נכתב ביום 29.1.2018

#744