1. ביום 21.7.2014, מכרה המנוחה, בתיה כספי ז”ל, זכויות בנכס מקרקעין תמורת 1,600,000 ש”ח. המנוחה הלכה לעולמה, ויורשיה צורפו כבעלי דין לתיק.
2. המנוחה הגישה שומה עצמית בגין המכירה, וחישבה את מס השבח לאחר ביצוע  פריסה של השבח הריאלי, לפי סעיף 48 לחוק (2), על פני השנים 2014-2011.
3. לאחר שהליכי השומה הסתיימו והשומה המקורית הפכה לחלוטה, הוכרה המנוחה כנכה בשיעור 100%, הזכאית לפטור ממס הכנסה (עד לתקרה) (3). בעקבות זאת, הגישה המנוחה בקשה לתיקון שומת מס השבח ולחישוב מחדש של המס בכל אחת משנות הפריסה, באופן שבכל שנה היא תהא פטורה מתשלום מס.
4. הבקשה נדחתה. בנימוקים נכתב: “ניתנה פריסה בשלב השגה לפי הנתונים. אין הליך של דיון בתיקון שומה”.

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הפטור לנכה על פי פקודת מס הכנסה, חל על חבות במס שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין?

6. ההכרה במנוחה כנכה הזכאית לפטור ממס הכנסה, מהווה עובדה חדשה המצדיקה את פתיחת שומת מס השבח המקורית ותיקונה.
7. כאשר מוכר מבקש לבצע פריסה של השבח הריאלי, כאילו נוצר בארבע שנות המס האחרונות, השבח הריאלי מתוסף להכנסה החייבת של המוכר בשנים אלו, ויש לחשב את שיעור המס בכל אחת מהשנים, בהתאם לפטור בשל נכות, שהוא למעשה שיעור מס אפס.
8. יש להתייחס לשבח הריאלי כמו לרווח הון: בפריסת רווח הון ישנה התחשבות בפטורים, ולכן גם בפריסת השבח הריאלי יש להתחשב בפטורים.
9. יש לדחות על הסף את כל טענות מנהל מיסוי מקרקעין החורגות מנימוקי החלטת דחיית הבקשה לתיקון.

10.  השבח הריאלי שנוצר למוכר זכות במקרקעין, אינו כלול בהגדרת “הכנסה חייבת” לפי הפקודה.
11. לא ניתן להחיל את הפטור לנכה בעקיפין על מס השבח, דרך מנגנון פריסת המס. הוראות הפטור לנכה לפי פקודת מס הכנסה, עוסקות בקביעת החבות במס, ואילו הוראות סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין עוסקות בשיעור המס. לפיכך, הוראת הפטור העוסקת בחבות, אינה נכללת במסגרת קביעת שיעור המס שבו יחויב המוכר.
12. בכל מקרה, זכאותה של המנוחה לפטור בגין נכות, אינה מהווה עילה לתיקון שומה חלוטה.

13.  הוועדה דנה בקשר בין שבח ריאלי להכנסה חייבת. אמנם, ניתן לראות בשבח ריאלי כמקרה מיוחד של רווח הון, שהנו הכנסה חייבת במס הכנסה, אולם המחוקק בחר להפריד בין השניים ולמסות את השבח הריאלי, במסגרת חוק מיסוי מקרקעין ולא כהכנסה חייבת לפי פקודת מס הכנסה.
14. הזיקה בין מס שבח למס הכנסה טמונה בסעיף 48 לחוק, המאפשר לנישום לצרף את השבח הריאלי להכנסה החייבת, אך זאת רק לעניין שיעורי המס ונקודות הזיכוי של הנישום. בכל הנוגע לניכויים ופטורים, אין דינו של השבח הריאלי כדין ההכנסה החייבת. הפטור לנכה אינו חל על חבות המוכר במס שבח, לא במישרין ולא בדרך של חישוב המס בפריסה.
15. לפיכך, ההכרה במנוחה כזכאית לפטור ממס בשל נכות, אינה רלוונטית לחישוב מס השבח, ואינה מהווה עובדה חדשה המצדיקה תיקון שומה.

1. ו”ע 7018-04-16 כספי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. סעיף 48 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963
3. סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א – 1961

המאמר נכתב ביום 9.5.2017

#414