מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא
פסק דינו של בית המשפט העליון, יואש ועירית זגורי נגד מנהל מס שבח מקרקעין (1), עוסק בפטור חלקי ממס רכישה המגיע ליתום צה”ל שתי פעמים עד להגיעו לגיל 40. כאשר נישאים שני יתומי צה”ל זה לזו, האם יינתן הפטור החלקי פעמיים לכל אחד מהם, או שהתא המשפחתי כולו זכאי ליהנות מהפטור החלקי פעמיים בלבד?

העובדות

1. בני הזוג זגורי הינם יתומי צה”ל אשר נישאו זה לזו בשנת 1996.
2. בשנת 1984 רכשה אימו של בן הזוג דירה יחד עם ארבעת ילדיה הקטינים וקבלה פטור חלקי לפי תקנה 11.
3. לאחר נישואיהם, רכשו בני הזוג לעצמם דירה משותפת למגוריהם, ניצלו את הטבה, ולאחר מכן מכרו אותה, ורכשו דירה אחרת תחתיה וניצלו את ההטבה. כלומר, בשתי הרכישות, ניצל כל אחד מבני הזוג פטור חלקי ממס רכישה הניתן לנכה, נפגע או בן משפחה של חייל שנספה במערכה, לפי תקנה 11 (2).
4. על פי נוסח התקנה, הפטור החלקי לא יינתן לאדם אחד אלא שתי פעמים בלבד. התקנה מרחיבה את הפטור החלקי לשני בני זוג שאחד מהם זכאי להטבה, במכירת דירתם המשותפת.
5. נכון לנקדות זמן זו, בני הזוג כתא משפחתי ניצלו פעמיים את ההטבה.
6. בשנת 2007 החליפו בני הזוג דירה פעם נוספת. בת הזוג הצהירה על הדירה הנרכשת כ’דירה יחידה’, וצרפה להצהרת הרכישה בקשה לפטור חלקי לפי תקנה 11, ואישור מטעם משרד הביטחון על זכאותה כיתומת צה”ל.
7. מנהל מס שבח מקרקעין דחה את הבקשה לפטור חלקי בנימוק שההטבה ניתנה לבני הזוג כבר פעמיים במסגרת התא המשפחתי המשותף, ולכן הם אינם זכאים לפטור חלקי נוסף. בני הזוג הגישו השגה כנגד השומה, וזו נדחתה.
8. בני הזוג הגישו ערר, וועדת הערר דחתה את הערר ואימצה את עמדת המנהל, על בני הזוג הושתו הוצאות המשפט. על כך הוגש ערעור זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם יתומי צה”ל אשר נישאו זה לזה זכאים לארבעה פטורים חלקיים ממס רכישה (כלומר: שניים לכל אחד מהם) או שבהיותם תא משפחתי אחד, הם זכאים לשני פטורים חלקיים בלבד?

המערערים טוענים

1. יתום צה”ל זכאי להשתמש בפטור החלקי המוענק לו פעמיים, בין אם נישא ליתום צה”ל ובין אם לאו. נישואין ליתום צה”ל אינם “מצמצמים” את הזכאות האישית לפטור החלקי.
2. לשון התקנה קובעת כי ההטבה מוענקת ל”אדם אחד”, ולא לתא משפחתי אחד. הפטור החלקי מוענק במלואו ברכישת דירה משותפת לשני בני זוג אשר רק אחד מהם זכאי לפטור, ואין בנוסח התקנה שלילת אפשרות זו כאשר שני בני הזוג הם יתומי צה”ל.
3. תכליתה של ההטבה היא להכיר תודה לבני משפחותיהם של חללי צה”ל, הענקת ההטבה באופן מלא לכל אחד מהיתומים מתיישבת עם תכלית זו. לא ניתן לקבל פרשנות לפיה התקנה נועדה רק להקל על שיכונו הראשוני של היתום, או לסייע לאוכלוסיות חלשות, שכן הפטור החלקי מוענק פעמיים; אין הגבלה על שווי הדירה הנרכשת, והפטור מוענק ללא התחשבות במצב הכלכלי של הזכאי.
4. קבלת עמדתו של המנהל תוביל לפגיעה בשוויון ולאפלייתם לרעה של בני זוג יתומי צה”ל שנישאו, ביחס ליתומי צה”ל רווקים, או זוגות נשואים, אשר רק אחד מהם הינו יתום צה”ל. כמו כן, מדובר בפגיעה בזכות הקניין של המערערים, בכך שנשלל מהם ניצול מלא של ההטבה המוקנית לכל אחד מהם מכוח התקנה.
5. אין לכפוף את התקנה להגדרה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, כטענת המנהל, שכן בתקנה נאמר שהוראה זו חלה “לעניין פיסקה זו”. יתר על כן, אם נחיל את הוראת התא המשפחתי גם על התקנות, יצא שהוראת התקנה, לפיה רואים את רכישתו של יתום צה”ל, אשר מתחתן עם מי שאינו יתום צה”ל כרכישה של שני בני הזוג – הינה מיותרת.

מנגד טענות המשיב

1. הן לשון התקנה והן תכליתה – תומכים דווקא בפרשנות המוצעת על ידי המנהל. תקנה 11 קובעת כי יתום צה”ל זכאי לפטור החלקי פעמיים בלבד עד הגיעו לגיל 40. מכאן עולה כי שעה שבני זוג, שהינם שניהם יתומי צה”ל, קיבלו את הפטור החלקי פעמיים במסגרת ה”תא המשפחתי” – הם מיצו את זכותם על פי התקנה. אין בהרחבת התקנה כלפי בן הזוג של יתום צה”ל כדי להגדיל את מכסת ההטבות, כאשר כל אחד מבני הזוג זכאי מכוח עצמו לפטור החלקי.
2. מטרתה של התקנה הינה סוציאלית: להקל עם מי שעלול להתקשות ברכישת דירה עקב נסיבות חייו ולסייע בשיכונו. ניתן ללמוד זאת גם מהענקת פטור לעולה חדש בניסוח דומה. קבלת פרשנותם של המערערים תוביל למצב של “כפל פטור”: בני הזוג קיבלו כבר במהלך חייהם המשותפים שני פטורים חלקיים בגין דירות מגורים שרכשו במשותף, כך שפטור חלקי נוסף שיוענק להם יעמיד אותם במצב טוב יותר מכל יתום צה”ל אחר.
3. הרחבת ההטבה כך שתחול גם על בני זוג של הזכאים לה נועדה לשמור על היחידה המשפחתית כיחידת מיסוי אחת, ולמנוע תכנון מס לפיו רכישת המקרקעין תירשם במלואה רק על שם הזכאי לצורך קבלת מלוא ההטבה.
4. סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי: “יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, כתא משפחתי אחד”. סעיף זה חל על סעיף 9 כולו, אשר מכוחו הותקנה התקנה עליה מוסב ערעור זה, על אף שנאמר בו כי החזקה היא “לעניין פיסקה זו”.

ההכרעה

1. בית המשפט מציין כי השאלה הנדונה בעניין זה נדונה בעבר במקרים אחרים, ובמקרים אלו קיבל בית המשפט המחוזי את עמדת המנהל.
2. בדעת רוב, קובעים השופטים כי תכלית ההטבה, אשר ניתנת גם לנכים ולנפגעים, הינה סוציאלית. גם להטבה סוציאלית באופייה יש מידה ושיעור, ואין מקום לפרשנות מרחיבה החורגת מאוד מכוונתו המקורית של המחוקק. הרחבת יתר זו עומדת בניגוד לרעיון התא המשפחתי העובר כחוט השני בפסיקה ובחוק מיסוי מקרקעין. אין לאפשר לתא המשפחתי ליהנות מ”כפל פטור”, ואין בכך הפליה כלפי מי שבחר להינשא. הרחבת ההטבה על בן זוג של יתום באה לתמרץ את שני בני הזוג לרשום את הדירה על שם שניהם מבלי לאבד את הטבת המס, אך כאשר שני בני הזוג הם יתומי צה”ל, הם נהנים ממילא משתי רכישות פטורות ועל כן אין התמריץ אפקטיבי עבורם.
3. בדעת מיעוט, גורס השופט מלצר, כי תכליתה של התקנה היא להיטיב עם יתום צה”ל ללא קשר למצבו הסוציאלי, שכן לפטור החלקי אופי רגרסיבי – הוא מסייע בעיקר לזכאים המשתייכים לאוכלוסיות החזקות יותר; כי אין מקום להחיל את כללי המיסוי של התא המשפחתי על ההטבה מכוח תקנה 11; וכי זכותו של יתום צה”ל לקבל ביחד עם בן זוגו את ההטבה ביחס למלוא שווי הדירה הינה עצמאית, ועל כן חלה על כל אחד מבני הזוג, ואין בעובדה שאחד מבני הזוג ניצל את ההטבה כדי להפקיע את היותו של בן הזוג האחר זכאי. לשיטתו כל אחד מבני הזוג רשאי לנצל את שני הפטורים החלקיים, אולם במקרה מיוחד זה, מאחר ובן הזוג נהנה כבר מפטור חלקי יחד עם אימו (בהיותו קטין, טרם נישואיו), הרי שלמעשה עמדו לרשות בני הזוג שלושה פטורים חלקיים, ולאחר רכישת הדירה בשנת 2007, לא נותרו עוד פטורים לבני הזוג.

הערעור נדחה. ניתן ביום 20.7.2015

ההוצאות שנפסקו בוועדת הערר בוטלו, אין צו להוצאות.

הערות שוליים:

1. ע”א 4713/11 יואש זגורי ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
2. תקנה 11 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל”ה-1974

המאמר נכתב ביום 3.5.2017
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017