מאת: דורית גבאי, רו”ח

העובדות

המערערת הינה חברה בת של בנק דיסקונט – נדבך לנדל”ן והשקעות בע”מ (1).
לפני מספר שנים החליטה הנהלת הבנק לרכז את משרדי ההנהלה, שהיו פזורים במקומות שונים, בבנין אחד. בסופו של יום הוחלט לרכוש שטח מקרקעין במתחם הבורסה ברמת גן ועליו לבנות בנין משרדים בו תשכון ההנהלה. ביום 16.12.1999 נחתם הסכם לפיו רכשה המערערת את השטח מידי בעליו.

ביום 29.12.1999 נחתם הסכם בינה לבין דורי חברה לעבודות הנדסיות בע”מ הסכם בו הוצהר כי רכישת השטח על ידי דורי נעשתה בנאמנות עבור נדבך ובין השאר התחייבה דורי לבנות על השטח בנין משרדים עבור נדבך.
ביום 13.1.2000 הגישו הצדדים למשיב הודעה על הנאמנות לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין. ביום 16.1.2000 הגישו נדבך ודורי הצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, בה דיווחו על העברת הזכויות בשטח מדורי לנדבך. העברת הזכויות סווגה על ידן כהעברה ללא תמורה מנאמן לנהנה.

בהצהרה ישנה התייחסות עבור מס רכישה – צוין בטופס ההצהרה כי מבוקש פטור מתשלום המס לפי תקנה 27(א) לתקנות מיסוי מקרקעין. תקנה זו קובעת, כי מכירת זכות במקרקעין הפטורה ממס שבי לפי סעיפים מסוימים בחוק מיסוי מקרקעין, פטורה גם מתשלום מס רכישה.

בשומה נטען, כי העברת הזכויות בשטח מדורי לנדבך פטורה ממס רכישה בשל כך שמדובר בהעברה מנאמן לנהנה, בכפוף להגדרה בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.

המשיב קבע כי דין ההשגה להידחות, ולא זו בלבד אלא שיש לתקן את השומה כך ששווי הרכישה ישקף גם את ערך הבניין שעתיד להיבנות על השטח ולא רק את ערך הקרקע.

ביום 23.6.2008 ניתן פסק דינה של ועדת הערר לפיו ספק אם מדובר בנאמנות מהותית אשר על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה, הוועדה קיבלה את עמדת המשיב, כי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה היא מכירת בנין משרדים מוגמר. הוועדה דחתה את הערר שהגישו המערערות.

גדר המחלוקת

עולות שתי שאלות מרכזיות המתעוררות בגדר הערעור:

האחת – האם במועד הרלוונטי שררו בין דורי לנדבך יחסי נאמנות כך שהעברת הזכויות על השטח נחשבת להעברה מנאמן לנהנה, הפטורה ממס רכישה?

השנייה – בהנחה שחלה חובה לשלם מס רכישה, האם יש להתחשב בשווי הקרקע בלבד או שיש להתחשב גם בשווי הבניין העתיד להיבנות עליה.

פסק הדין

בית המשפט טוען כי על מנת ליהנות מן הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין נדרש כי הנאמנות תתקיים כבר במועד בו נרכשו המקרקעין על ידי הנאמן. רק במקרה כזה ניתן לומר כי רכישת הזכות על ידי הנאמן והעברת הזכות מהנאמן לנהנה אינן אלא שני חלקים של עסקה אחת.

נקבע כי:

הנתון המכריע בדיני המס הוא כיצד התנהלו הדברים בפועל ולא כיצד היו יכולים להתנהל, לא מה שהנישום יכול היה לעשות ולא עשה, אלא רק מה שהוא עשה, קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס. בנוסף, כדאיות כלכלית עשויה להוות אינדיקציה ראייתית מסוימת כאשר העובדות או פרשנותן שנויות במחלוקת. המערערות לא הוכיחו קיומה של מערכת יחסים שהוצהרה בהסכם הנאמנות אשר התקיימה עוד קודם לכן.
במקרה דנא, ספק רב אם ניתן לראות את דורי כמי שאין לה עניין במקרקעין, מהסכם הבנייה ניתן ללמוד שלדורי הייתה זיקה מסויימת למקרקעין.

מן האמור עולה כי יש לדחות את הטענה לפיה העברת הזכויות מדורי לנדבך חוסה תחת הפטור שבסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.

בנוסף, בית המשפט קובע כי יש לדחות את הטענה כי יש לפצל בין הרכישה של הקרקע לבין הרכישה של שירותי הבנייה, מדובר בעסקה אחת שבגדרה נרכשו המקרקעין ובניין המשרדים שצפוי להיבנות עליו.

הוחלט כי דין הערעור להידחות.

דעת המחברת:
המקרה המתואר, מבוסס, כך נראה, על כך שדורי, כמי שמצאה את הקרקע, תכננה אותה, ראתה את מה שניתן להפיק ממנה, הייתה מעוניינת לצאת לפרויקט ולבנות אותו, להיכנס לסיכון הכלכלי רק כאשר יש בידיה לקוח שמוכן לקנות את הבניין, כולו, חלקו או בהיקף שנתן לה בטחון לצאת לדרך. יש כאן ערבוב של תפקידים שלקחה על עצמה דורי כחברה קבלנית – הנדסית, כשאר מרכיב הייזום נכנס לפתחה של חברה זו. זה יצר טעם כלכלי מובהק שבו דורי ראתה את הבניין כמוצר שנגמר ולא את הקרקע. דורי ראתה ופעלה למכור בנין, והבנק פעל וראה שהוא משלם וקונה בנין שתוכנן עבורו.ככל שאלו הם פני הדברים דורי קנה קרקע ובנתה בנין שמכרה לבנק.

פסק הדין ניתן ביום 8.7.2010.

 הערות שוליים:

(1) ע”א 8116/08 נדבך לנדל”ן והשקעות בע”מ, א.דורי חברה לעבודות הנדסיות נגד מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז

ב.א.