מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בשל העובדה כי אני נשאלת בעניין הזה מדי שבוע, החלטתי לשתף את פסק הדין המחוזי ואת הפשרה בעליון, כדי שהנושא יהיה לנגד עיני כולם.
פסק דין של ועדת הערר, רוגובין אידה ויעקב נגד מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב (1), עסק בהעברה של מניות באיגוד מקרקעין בין אם ובנה. בעבר, נהג מנהל מיסוי מקרקעין להחיל מס רכישה מופחת על העברה כזו, כאילו הייתה זו העברה של זכות במקרקעין בין קרובים, אולם במקרה זה, שינה מנוהגו, וביקש לחייב במס רכישה מלא.
העובדות
- ביום 3.5.2000, דיווחו העוררים, אם ובנה, על העברות ללא תמורה של מניות באיגודי מקרקעין.
- האם ובנה טענו לזכאות לשיעור מס רכישה מופחת בגין ההעברות, בשל היותן העברות ללא תמורה בין קרובים, כאמור בתקנה 20 (2).
- מנהל מס שבח מקרקעין הוציא לאם שומה זמנית, לגבי אחת ההעברות, לפיה קיבל את בקשת הפטור ממס רכישה, אך לאחר מכן החליט המנהל לתקן את השומה ולחייב את העסקה במס רכישה מלא, בשל אי תחולת תקנה 20 על העברת זכויות באיגוד מקרקעין.
- מנהל מס שבח מקרקעין הוציא לאם (לגבי העברה נוספת) ולבן שומות זמניות, לפיהן לא התקבלו הטענות בדבר זכאות הבן להחלת המס המופחת לפי תקנה 20 על העסקאות.
- האם ובנה הגישו השגות, ואלו נדחו.
- מוסכם כי במקרים שונים בעבר, הוחלה תקנה 20 בפועל על עסקאות העברה ללא תמורה באיגודי מקרקעין.
- בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם “מכירת זכות במקרקעין”, אשר חלה עליה תקנה 20, כוללת בתוכה “פעולה באיגוד מקרקעין”?
- יש להחיל את תקנה 20 גם על מכירת זכות באיגוד מקרקעין, בהסתמך על נוסח תקנות מס רכישה ובהתאם לתכלית החקיקה המסתמכת על התוכן העסקי- כלכלי של העסק.
- העובדה שהמנהל החיל את תקנה 20 רק על חלק מהמקרים ולא על כולם, פוגעת בעקרון השוויון ויוצרת אפליה.
- לפי סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, קיימות שקיפות וזהות בתוצאת מס הרכישה, בין מכירת זכות במקרקעין לבין פעולה באיגוד מקרקעין. התכלית הכלכלית בשני המקרים זהה.
- לאחר שקיבל המנהל את שומתה העצמית של העוררת, אין לו סמכות לתקן את השומה בטענה שנפלה טעות בשומה הקודמת.
- יש לפרש את תקנה 20 לפי לשונה. ללא אזכור מפורש של פעולה באיגוד מקרקעין, אין להחילה על פעולות באיגוד מקרקעין.
- המחוקק קבע עיקרון של שיקוף בכל הנוגע לעצם החבות, לפיו, בפעולה באיגוד מקרקעין יראו את האיגוד כ”שקוף”, ואת הרוכש כאילו רכש באופן ישיר את זכויות המקרקעין שבבעלות האיגוד, כך שסכום המס שישולם בגין רכישת זכות באיגוד מקרקעין, יהא זהה לסכום בו הייתה מחויבת רכישת זכות במקרקעין. אולם עיקרון זה אינו חל בהכרח בכל הנוגע לכללים העוסקים בפטורים או בהפחתות מס.
- קודם ליום 26.2.1998, חל שיעור המס בהתאם לסוג הנכס הנמכר בלבד. לאחר מועד זה, תיקן מחוקק המשנה את סיווג שיעורי המס בהתאם לסוג הזכות בנכס, להבדיל מסוג הנכס.
- בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין ישנה התייחסות לאיגוד מקרקעין, והדבר מעיד על כך שהמחוקק השמיט בכוונה את המונח “איגוד מקרקעין” מתקנה 20.
- טענת האפליה אינה יוצרת זכות קנויה להחלת הסעיף גם על עניין זה.
- הוועדה עיינה בתקנה 20, וקבעה שאין בה אזכור ל”הקניית זכות באיגוד” לעניין החלת שיעור מס מופחת בהעברה ללא תמורה בין קרובים. השמטה זו מעידה על כוונה ברורה של המחוקק, שלא להחיל את התקנה על העברת הזכויות באיגוד. המחוקק אינו יוצר זהות מוחלטת בין רכישת זכות במקרקעין לפעולה באיגוד מקרקעין, ומסמיך את שר האוצר לקבוע כללים שונים לסוגי חייבים ולסוגי מקרקעין שונים. כמו כן, הגדרת “קרוב” בחוק הנה רחבה יותר מהגדרת “קרוב” בתקנות מס רכישה. לפיכך, המס המופחת לפי תקנה 20, לא יחול על פעולה באיגוד מקרקעין.
- בדעת רוב, קובעת הוועדה, כי סמכותו של המנהל לתקן שומה מצריכה תום לב והעדר אפליה. בענייננו, היה קיים נוהג אצל מנהל מיסוי מקרקעין להחיל את תקנה 20 גם על פעולה באיגוד מקרקעין, ובשל כך, המנהל אינו רשאי לתקן את השומה שבה נתקבלה בקשת הפטור.
- בדעת מיעוט, סבור חבר הוועדה, ד”ר קלוגמן, כי שומת האם התקבלה בשל טעות משפטית, ולפי הלכת יעקובוביץ (3), רשאי המנהל לתקן את הטעות המשפטית.
- הוועדה בחרה לקבל את הערר רק לגבי החלטת המנהל לתיקון השומה ולהשיב את השומה הקודמת על כנה. כל יתר טענות העוררים נדחות.
הערר נדחה באופן חלקי. ניתן ביום 29.7.2003.
הושתו על העוררים הוצאות משפט בסך 3,000 ש”ח
דעת המחברת
חוק מיסוי מקרקעין עוסק בהעברת הכוח הכלכלי בין הצדדים. מבחינה כלכלית, אין הבדל בין העברת זכות במקרקעין לבין העברת מניות באיגוד מקרקעין, אז מדוע תוצאת המיסוי צריכה להיות שונה?
על ערר זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון (4), ובהסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין, בוטלה הקביעה שתיקון השומה על ידי מנהל מס שבח לקה בחוסר תום לב וכן בוטלה הקביעה לפיה תקנה 20 לא חלה על העברת זכויות באיגוד מקרקעין.
הערות שוליים:
- ו”ע 1298/01 רוגובין אידה ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין ת”א
- תקנה 20 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל”ה 1974
- ע”א 736/87 יעקובוביץ ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
- ע”א 9410/03 מנהל מיסוי מקרקעין נ. רוגובין ואח’
המאמר נכתב ביום 14.3.2017
#429
