מאת: דורית גבאי, רו”ח

בפסק דין של בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים בתל אביב, גיצלטר נ’ מנהל מס שבח (1) נדונה הסוגיה של תשלום מס רכישה בעת רכישת דירת נופש.
וועדת הערר קבעה את הקווים לדמותה של דירת נופש אשר בבסיס ההגבלה המונעת מבעליהן להשתמש בהן למגורי קבע ניצבות תכליות ציבוריות אשר אינן עולות בקנה אחד עם הגדרתה של “דירת מגורים”.
עוד נקבע כי השכרת הדירה לציבור הרחב כדירת נופש לתקופות, אינה מעידה על כוונת הרוכש לעשות בדירה “שימוש למגורים”. אשר על כן, יש לראות בדירות שנרכשו בנאמנות על ידי גיצלטר כדירות נופש ולא דירות מגורים כהגדרתן בחוק ועל כן לא זכאים הרוכשים להטבה במס רכישה מדורג.
הערר נדחה ברוב דעות, ונקבע שיש להשית על גיצלטר מס רכישה בשיעור של 5% החל על בניין רגיל.

בפסק דין נוסף של בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, חכים נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (2) נדונה הסוגיה של קבלת פטור ממס שבח ל”דירת מגורים מזכה” בעת מכירת דירת נופש. בית המשפט קבע כי לא די בכך שהדירה עונה על המבחן האובייקטיבי של “דירת מגורים” על מנת להפוך ל”דירת מגורים מזכה” זאת בשל העובדה כי כוונת המחוקק להעניק פטור בגין דירת מגורים המשמשת לבעליה מגורי קבע.
הערר נדחה ברוב דעות ונקבע כי בני הזוג חכים אינם זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת דירתם.

1. בשנת 2006 רכש עו”ד גיצלטר בנאמנות עבור מר דיאמנט שלוש דירות בפרויקט “חוף הצוק” בתל אביב. התב”ע והיתר הבנייה במקום מגדירים את הקרקע כקרקע המיועדת לאזור מלונאות ונופש.
2. על פי האמור בהיתר הבנייה, על כל חוזה רכישה לכלול הוראה המחייבת כל רוכש להעמיד את הדירה לרשות הציבור הרחב כמלון, במשך חצי שנה לפחות בכל שנה.
3. גיצלטר דיווח למשיב על חיוב במס רכישה בגין “דירת מגורים”, אשר לפי סעיף 9(ג) חוק מיסוי מקרקעין, ותקנה 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין המס המשולם על הדירה הנו בשיעור מופחת (מדורג).
4. השומה העצמית נדחתה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין אשר חייבו במס רכישה בשיעור של 5%. השגתו של גיצלטר נדחתה, ועל כך הוגש הערר לוועדת הערר.

5. מהי מהותה של “דירת הנופש” מההיבט התכנוני ובהתאם לאמור בהסכם הרכישה ובפסיקה?
6. מהי ההבחנה בין הגדרת “דירת מגורים” לפי סעיף 9 לחוק לעומת ההגדרה שבסעיף 1 לחוק?
7. האם יש להשוות את דינו של מס הרכישה בגין רכישת דירת נופש לדינו של מס שבח בגין מכירת דירת נופש?
8. מהם המבחנים על פיהם יקבע מהי “דירת מגורים” לעניין מס רכישה?
9. מהי הגדרתו של המושג מגורים בהקשר של חיוב במס רכישה?

10. שלוש הדירות שנרכשו מהוות כולן דירות מגורים הן על פי המבחן האובייקטיבי והן לפי המבחן הסובייקטיבי. מר דיאמנט, מתגורר כעת בארצות הברית ומתכוון לחזור עם משפחתו בעתיד לישראל ולהעביר את מרכז פעילותם לישראל ולעשות שימוש בדירות כדירות מגורים.
    ישנם מאפיינים נסיבתיים המעידים כי מדובר בדירת מגורים כגון: מיקום הפרויקט באזור מגורים, הדירות רשומות בטאבו על שם הרוכשים, אין חובה על הרוכשים להעמיד את הדירות לרשות מאגר מלונאי, אין מגבלה תכנונית בתב”ע או בהיתר בנייה המונעת שימוש בדירות כדירות מגורים. מחיר הדירה גבוה באופן ניכר בהשוואה למחירן של דירות נופש, הדירות אינן כחדר במלון אלא דירות עצמאיות.
11. שגתה וועדת הערר כאשר הפעילה מבחן כמותי לעניין השימוש בדירה כאשר אין לכך התייחסות ספציפית בחוק. זאת ועוד, יתכן מצב בו בעל דירת מגורים רגילה לא יתגורר בה שישה חודשים, האם גם אז תחשב דירתו לדירת נופש?
12. כשם שעל פי הלכת זוטא (5) מכירים בדירת נופש בתור “דירת מגורים” לעניין מס שבח, אף צריך להכיר בה לצורך מס רכישה, במיוחד לאור סעיף 49(א) לחוק, הקובע כי העדר שימוש בדירה כמוהו כשימוש למגורים.
13. שגתה הוועדה כשהתייחסה להבחנה בין דירת מגורים לדירת נופש מהאספקט של דיני הארנונה והמע”מ, שאינם רלוונטיים לענייננו.

14. מפנה לחוזה המכר בו מופיעים הצהרות הרוכשים אשר מעידות כי הפרויקט מהווה מלון סוויטות, ייעוד הקרקע הנו למלונאות ונופש, המבחן הסובייקטיבי אינו מתקיים.
15. המבחן האובייקטיבי אינו מתקיים היות ולא מדובר במבחן פיזי נוקשה של מתקנים בלבד אלא יש להפעיל מבחן גמיש יותר.

16. בהקשר של השאלה הראשונה נדונה הסוגיה בפסק דין כרמל (6) בדבר השימוש המותר בדירות נופש ונערכה הבחנה בין העובדה שהבעלות הנה בעלות פרטית לעומת השימוש בדירות אשר הנו בעיקרו ציבורי. לאור ייעודן הציבורי של הקרקעות הסמוכות לחוף הים ובהתחשב באינטרס הציבורי בשימורן לרווחת הציבור הרחב, הוגבלה האפשרות לעשות בדירות הנופש שימוש פרטי למשך כל ימות השנה ולכן לא ניתן לסווג הדירות כדירות מגורים לצרכי חוק מיסוי מקרקעין.

17. בהקשר של השאלה השנייה מס רכישה נבחן מנקודת מבטו של הרוכש ולכן הנו צופה פני העתיד, ומתייחס לשימושו העתידי של הרוכש בדירה, לעומת זאת, מס שבח מוטל על הרווח שהפיק המוכר ממכירת הדירה ולכן הינו צופה פני העבר ולשימוש בדירה עובר למכירתה. בפסק דין פרידמן (7) נקבע כי צמד המילים, “לפי טיבה” המופיעות בהגדרה שבסעיף 1 לחוק, מכוון לבחינה אובייקטיבית של טיב הדירה, בעוד שלעניין מס רכישה ניתן הדגש על הייעוד לשמש למגורים בפועל ולא על בחינה אובייקטיבית של טיב הדירה.
18. בהקשר של השאלה השלישית סעיף 9(ה) לחוק קובע כי למעט הפטורים הקבועים בפרק חמישי 1 עד הפרק השישי לחוק, דין מס רכישה כדין מס שבח לכל דבר ועניין.
    יחד עם זאת הבסיס הפיסקלי של שני סוגי המס שונה מעיקרו.

    אף על פי כן, הלכת פרידמן מתייחסת להגדרה של “דירת מגורים” לעניין מס רכישה ומס שבח, וקובעת כי שונה היא, וכי אכן ייתכנו מצבים בהם דירה תחשב כ”דירת מגורים” לעניין מס שבח אך לא לעניין מס רכישה.

19. בהקשר של השאלה הרביעית בפרשת פרידמן התווה הנשיא שמגר את המבחן הרלוונטי על פיו יקבע מהי “דירת מגורים” לעניין מס רכישה כאשר המבחן כולל שני אלמנטים: האחד: אלמנט אובייקטיבי, הבוחן האם הנכס הוא בעל מאפיינים של דירה. השני: אלמנט סובייקטיבי, לפיו יש לבחון האמנם התכוון הרוכש הספציפי לייעד את הדירה למגורים. בכל מקרה מרכז הכובד איננו מצוי במבחן האובייקטיבי.

    במקרה דנן, בעת הרכישה לא התכוון דיאמנט להתגורר בדירה וראה בה דירת נופש וקיט.
    עוד הוסיף הנשיא שמגר כי “בין מועד הרכישה לבין מועד הגשמת כוונת המגורים צריך לעבור משך זמן בו מוציא אדם סביר כוונת מגורים מן הכוח אל הפועל”.

20. בהקשר של השאלה החמישית השופט גרוניס עמד על טיבו של המושג מגורים בפסק דין מנדל (8) וקבע כי מושג מגורים כולל בגדרו שלושה רכיבים: אופי השימוש, אינטנסיביות השימוש ואורך תקופת השימוש. בסופו של יום נקבע כי אין לראות בדירת נופש “דירת מגורים”.

21. בני הזוג חכים, אזרחי צרפת, רכשו בשנת 2003 דירת נופש בפרויקט “האי” על שפת ימה של הרצליה ושילמו עבורה את מלוא מס הרכישה (קבוע) שאינו מופחת והצהירו כי רכשו דירת נופש.
22. בחלוף שש שנים מכרו בני הזוג את הדירה וביקשו פטור מתשלום מס שבח מכוח סעיף 49ב(1) לחוק בהיות הדירה “דירת מגורים מזכה”.
23. בקשת בני הזוג נדחתה על ידי המנהל אשר הוציא שומה לפי מיטב השפיטה.
24. בני הזוג שילמו את המס והגישו השגה אשר נדחתה אף היא.
25. על כך הגישו בני הזוג ערר לוועדת ערר.

26. האם הפרשנות של המונח דירת נופש עולה בקנה אחד עם מגורים רגילים?
27. האם דירה אשר נרכשה כדירת מגורים אך שימשה חלק מהזמן לשימוש אחר נחשבת לעניין החוק כ”דירת מגורים על פי טיבה”?
28. מהי הזיקה בין “דירת מגורים”  למגורי קבע?

29. בעת הרכישה נאמר לבני הזוג חכים כי יתכן ויצטרכו להעמיד הדירה לשכירות לפרק זמן מסוים כאשר העניין תלוי בהליכים משפטיים תלויים ועומדים.
30. פסק דין אי התכלת (9) שהתקבל באותם זמנים, חייב את בעלי הדירות לצרפן למאגר דירות להשכרה. עיריית הרצליה התעכבה מעל ארבע שנים עד שהוציאה הנחיות מתאימות בעניין.
31. שגתה וועדת הערר במסקנתה כי דירות נופש אינן “דירות מגורים” על פי טיבן מאחר שאינן מיועדות למגורי קבע.
32. דירתם עונה על התנאים הקבועים בסעיף 49(א) לחוק, שכן שימשה למגוריהם ולא נרכשה למטרות עסקיות.
33. לביסוס עמדתם מסתמכים המערערים על הלכת זוטא, בה נקבע כי דירת נופש מהווה דירת מגורים לעניין הפטור ממס שבח. כאשר בפסק הדין האמור, דובר בדירות שנרכשו תחילה כדירות נופש ונמסרו לחברת ניהול כדי להשכירן לצדדים שלישיים לכן קל וחומר שבמקרה דנן כאשר הדירות שווקו ונמכרו כדירות מגורים.
34. אף אם יחליטו כי הדירה מהווה דירת נופש לעניין מס רכישה אין הדבר מחייב לעניין מס שבח.
35. המבחן לפיו יש לקבוע אם הדירה היא “דירת מגורים לפי טיבה” הוא מבחן אובייקטיבי.

36. בפסיקה בהלכות רבות כגון אי תכלת, חוף הכרמל וכיו”ב נקבע כי דירות נופש אינן “דירות מגורים”.
37. בחוזה הרכישה ניתן לראות כי מדובר בדירת נופש בהתאם להוראות התב”ע והיתר הבנייה.
38. המצב המשפטי כעת שונה מאז נתפרסם פסק דין זוטא, שכן פסק דין זוטא עסק בפטור ממס שבח ל”דירת מגורים” כאשר כיום מושא הפטור הוא “דירת מגורים מזכה” בהתאם לתיקון 8 לחוק. הפטור על פי תכליתו נועד לחול על דירת מגורים המשמשת למגורי הקבע של המשפחה.
39. רשויות המס אינן צריכות להתעלם מדיני תכנון ובנייה במיוחד שמדובר באינטרס ציבורי.

1. בהקשר של השאלה הראשונה בפסק דין אי התכלת עמדה השופטת פרוקצ’יה בהרחבה על התכליות של דיני התכנון והבנייה בדונה במונח דירת מגורים “העולה מכל אלה הוא כי את המונח ‘דירות נופש’ יש לפרש הן על פי הניסוח המילולי והן על פי התכלית הסובייקטיבית והאובייקטיבית כאחת – כדירות שנועדו לשימוש ציבורי למטרות נופש. שימוש זה שולל מגורים רגילים דרך קבע במתחם”.  
2. בהקשר של השאלה השנייה השיב השופט ד’ לוין בפסק דין כורש (10) בחיוב, בציינו כי המבחן שאימץ המחוקק הנו “קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים”, קרי מבחן אובייקטיבי. “הדיבור ‘לפי טיבה’ מלמד, כי יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, מבחינת המבנה ומבחינת המצאות של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות…” השופט י’ עמית בפסק הדין קבע כי “לטעמי מבחן “המתקנים הפיזיים” אין די בו כשלעצמו כדי לקבוע כי מדובר ב”דירת מגורים”.
3. בהקשר של השאלה השלישית השופט י’ עמית סובר כי “שילובם של מבחן המגורים הפוטנציאלי מחד גיסא, והתכלית הניצבת בבסיס הפטור מאידך גיסא, מוליך אותי למסקנה כי על מנת לקבוע כי דירה מהווה “דירת מגורים”, יש לבחון האם לפי טיבה יש בה פוטנציאל למגורי קבע”.עוד הוסיף השופט כי “התפיסה המקובלת כורכת אפוא “דירת מגורים” עם מגורי קבע, ודירת נופש עם מגורי ארעי, כך שדירה אשר לא ניתן להתגורר בה דרך קבע, אין לראותה כ”דירת מגורים”.

1. ע”א 4299/11 גיצלטר נ’ רשות המסים – מנהל מס שבח מקרקעין
2. ע”א 1046/12 חכים נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה
3. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963
4. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) תשל”ה – 1974
5. ע”א 5764/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ זוטא
6. ע”א 1054/98 חוף הכרמל נופש ותיירות (1989)בע”מ נ’ עמותת אדם טבע ודין אגודה ישראלית להגנת הסביבה, פ”ד נו (3) 385
7. ע”א 278/84 פרידמן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין, פ”ד מא (3) 386
8. עמ”ש (ב”ש) 22/89 מנדל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, פ”מ תשנ”א (2) 70
9. מחוזי ת”א 2038/98 החברה להגנת הטבע נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובנייה, הרצליה
10. ע”א 668/82 כורש נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, פ”ד לט(2) 385