שווי מכירה בעסקת קומבינציה

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין

העליון פסק:
שווי שוק של הזכות הנמכרת או שווי עלויות הבניה – לשיקול דעת המנהל

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון מנהל מיסוי מקרקעין מרכז נ‘ כהנא(1), נקבע כי הכלל לקביעת שווי הזכות הנמכרת בעסקת קומבינציה הוא שווי השוק של הקרקע או של שירותי הבנייה וזאת לפי החלטת מנהל מיסוי מנהל מקרקעין. במידה והנישום משיג על קביעת המנהל, רובץ על גבו הנטל להציג ראיות מתאימות לעניין עלויות הבנייה ולא בהכרח שיהיה די בהצגת חשבוניות.

העובדות בדיון בוועדת ערר – בית המשפט המחוזי

העוררים, עמנואל סטפן כהנא ומרים כהנא, היו הבעלים של מקרקעין בפתח תקוה בשטח של 502 מ”ר (להלן: “הנכס”).
בתאריך 18.9.2008 העבירו ההורים לילדיהם אמיר ותומר כהנא את הזכויות במחצית הנכס כאשר על הנכס קיימת דירת מגורים.
שולם מס רכישה על ידי המקבלים בגין מחצית הנכס על פי שווי הנכס כפי שהעריך המנהל בגובה של מיליון ₪.
בתאריך 11.1.2009 כרתו ההורים וילדיהם, ביחד העוררים, הסכם קומבינציה עם אבני עמי חברה לבניין (להלן: “החברה”).
החברה התחייבה לבנות על הנכס בניין בן ארבע קומות, הכולל שתי דירות בשטח כולל של כ- 245 מ”ר שיועדו לעוררים. שיעורו של השטח המבונה שנועד לעוררים הנו 30% משטח הבניין.
העוררים התחייבו לשאת במס שבח, בהיטל השבחה ובמע”מ על שירותי הבנייה.
במקביל הוגשה תכנית מפורטת להגדלת מספר הדירות משש לשמונה.
ביום 15.3.2009 אישרה הועדה המקומית לתכנון ובנייה תוספת של דירה אחת לבניין, החברה בנתה שבע דירות מתוכן שתיים עבור העוררים בשטח של כ- 245 מ”ר. העסקה דווחה למשיב מבלי שנתבקש פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה(2).
בתאריך 18.6.2009 הוציא המנהל ארבע שומות, ובהן שלוש לתשלום מס שבח ושומת מס רכישה אחת.
שווי שתי הדירות שהתחייבה החברה להעביר לעוררים עמד על סך של 1,117,742 ₪. סכום זה כלל מע”מ ורווח יזמי. על פי החישובים הללו שילמו העוררים לחברה מע”מ בסך 150,000 ₪ בגין שירותי הבנייה. מנגד העריך המנהל את שווי העסקה ב – 1,800,000 ₪.
העוררים הגישו השגה למשיב על השומות. ההשגה נדחתה בתאריך 2.11.2009.
המנהל קבע את המס על בסיס הערכת שווי הנכס, בהתחשב בכך ש- 70% מהחלקה נמכרה לחברה מתוך סך הכל חלקה בשטח 502 מ”ר.
שווי קרקע ליחידת דיור נקבע על ידי המנהל לסך של 300,000 ₪, ודירות הקבלן נמכרו בגובה ממוצע של 1,050,000 ₪. אם כך נראה כי שווי הקרקע ליחידת דיור, כנקבע על ידי המנהל מהווה 28% מערך הדירה.
לאור המסקנה שאליה הגיע המנהל, תוקנו שומות מס השבח, ואילו שומת מס הרכישה נותרה על כנה. על החלטת המנהל בהשגה נסב הערר והערעור לבית המשפט העליון.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

האם על המנהל לשום את הצדדים לגבי שווי העסקה לפי הסכום שהוצג בפועל באמצעות חשבונית מס או לפי שווי שוק של המקרקעין בהתאם לחוות דעת שמאית?
מהי שוויה של הזכות הנמכרת לצורכי מס, שווי הדירות כולל הוצאות בנייה, רווח יזמי והחלק הצמוד אליהן במגרש או התמורה שנקבעה בחוזה שהנם שתי הדירות?

העוררים טוענים

המנהל היה אמור להעניק למוכרים פטור ממס שבח בגין מכירת חלקם בנכס, היינו מחצית מדירת המגורים המזכה שעמדה על הנכס לפני שנחתמה העסקה עם החברה ולפני שהחברה הרסה את הדירה לצורך בניית הבניין החדש.
יש לחייב את המנהל לבטל את ארבע השומות שערך ולחייבו להוציא שומות חדשות למס שבח ורכישה, לפי מחיר שירותי בנייה בסך של 967,742 ₪ – סכום הכולל שווי בנייה ורווח יזמי – וזאת תוך התחשבות בהוצאות שפורטו ובבקשת העוררים לפטור ממס שבח בגין מכר של דירת מגורים מזכה.
ראוי לקבוע את שווי התמורה מהמכירה לפי עלויות הבנייה ומן הראוי לבסס את החישוב על חשבונית שניפקה החברה.

ההכרעה בבית המשפט המחוזי

בהקשר של השאלה הראשונה, המנהל התעלם מגובה החשבונית שהוצגה בפניו על ידי הצדדים ובחר לשום את הצדדים לפי הערכה שמאית, קרי שווי המקרקעין. לדעת בית המשפט, טעות היא בידו, וכי ראוי לקבוע את שווי התמורה מהמכירה לפי עלויות בנייה.
לפי החישוב, עלות הבנייה העולה משומת השמאית מטעם המנהל בסך של 6,740 ₪ למטר גבוהה משמעותית מעלויות הבנייה המקובלות.
בהעדר נתונים אחרים, מן הראוי היה לבסס את החישוב על החשבונית שניפקה החברה.

בהקשר של השאלה השנייה, לפי הגדרת המונח שווי בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין(3), יש לראות את שוויה של הזכות הנמכרת לפי התמורה שנקבעה בחוזה, ובמקרה דנן, הדירות הן התמורה. אשר על כן, יש לשום את שווי שתי הדירות ללא השווי של החלק במגרש הצמוד אליהן. כאמור, ברגע שהמוכר מעביר לקבלן שני שלישים מהמגרש שבבעלותו, החלק מהמגרש הצמוד לדירות שנרשמות על שמו אינו אלא אותו שליש שהשאיר בידו.
בית המשפט המחוזי קיבל את הערר והורה על עריכת החישוב על יסוד הנתונים הכלולים בחשבונית המס.

ההכרעה בבית המשפט העליון

הערעור התקבל על ידי בית המשפט העליון באופן עקרוני. במישור הפרקטי, יופחת הסכום המלא של ההפרש בין שומת המערער לבין פסק הדין קמא, והצדדים הסכימו שהשווי לצורך שומת מס יועמד על סך של 1,400,000 ₪, ללא קנסות על ההפרש ותוך שמירת זכותם של המנהלים לפנות למנהל לשם ביטול ריבית והצמדה לגבי ההפרש.
כאמור, רשויות המס העמידו את השומה בשעתו בסך של 1,800,000 ₪ והחשבונית הנה בסך של 1,117,742 ₪.
נקבע לגופו של עניין, כי הכלל שלפיו ייקבע שווי הזכות הנמכרת בעסקת קומבינציה לפי שווי השוק של הקרקע או של שירותי הבניה שריר וקיים, וזאת לפי קביעת פקיד השומה ותוך שעל המשיג על כך להציג ראיות מתאימות לעניין עלויות הבנייה, והנטל עליו, ולא בהכרח שיהיה די בהצגת חשבונית.
בית המשפט הפנה לפסק דין סביל נ’ מדינת ישראל(4) – שם נקבע, בהתקיים פער מהותי בין השווי החוזי לבין שווי שוק – הנטל הוא על הנישום להראות קיום תום לב במועד עריכת העסקה וכי נעדרו יחסים מיוחדים בין הצדדים ורק אז – קביעת השווי על ידי המנהל תעשה על פי המוסכם. במידה ולא ירימו הצדדים את נטל ההוכחה בדבר אי קיום יחסים מיוחדים – יישום המנהל על פי מיטב השפיטה ולפי שווי שוק.

נראה כי בית המשפט העליון הפך את החלטת בית המשפט המחוזי ובכך מקפיד לשמור על הכלל כי שווי התמורה בעסקת קומבינציה נקבעת בהתאם לשווי השוק של הקרקע או לחילופין בגובה סך שירותי הבנייה שנתקבלו וזאת על פי החלטת המנהל.
נציין כי בית המשפט הדגיש בשונה מהחלטת בית המשפט קמא כי יתכן ולא יהיה די בהצגת חשבונית לקביעת שווי התמורה.

דעת המחברת

אוסיף ואדגיש כי עיקר הבעיה בקביעת שווי המכירה – הוא שווי עסקת הקומבינציה למוכר – נעוץ בהבדלים שבתקן הבניה, סגנון הבית שנבנה, יעילות הקבלנים וכן הלאה. יחד עם זה, בשוק – מי שעוסק בזה יודע כמה משלמים לקבלן מפתח עבור 1 מ”ר בנייה ובכל אזור יש את המספר המנצח. בפועל, אכן מנהל מס שבח משווה את השווי שנקבע למוכר על יסוד מרכיב הקרקע של מספר היחידות לבנייה (דירות, מסחרי, משרדים, תעשייה וכן הלאה) שמועברות לידי הקבלן / היזם כבסיס לעסקת מזומן – כמה היה מקבל בעל הקרקע אילו מכר את החלק הזה במזומן. הערכת השווי על החלק הזה שונה מעיר לעיר ובתוך העיר משכונה לשכונה וכן הלאה. המנהל עושה זאת ומשווה את הערכתו הזו לשווי עלויות הבנייה. הנחת היסוד הכלכלית היא – שהמוכר צריך לקבל לפחות את מחיר המזומן שהיה מקבל אילו מכר במזומן את אותו החלק. ואם זה לא ניכר בעסקה בדמות שווי המכירה – המדווח, הוא יעלה את השווי לזה של שווי שוק הקרקע הנמכרת במזומן.
ההתמודדות המרכזית של כל מי שעורך שומה עצמית היא בהצגת השורה הראשונה בשומה – “שווי המכירה” – כל מוכר לפי חלקו.

כמו כן, חשוב לזכור שלרוכש הזכויות בעסקת קומבינציה מחשבים את שווי הרכישה בהתאם לעלויות הבנייה שהוא נושא בהן וכל תשלום שלוקח על עצמו. אפשרי שהשווי למוכר יהיה שונה מהשווי לרוכש וזה נובע מהבדלים במטרות החוקים הללו ובכללי המיסוי החלים עליהם.

נראה כי בית המשפט העליון אימץ בסופו של דבר את הוראת ביצוע 23/98 שפרסמה בזמנו נציבות מס הכנסה. הוראת ביצוע זו דנה בסוגיית השווי בעסקת קומבינציה ומחייבת את המוכר להוכיח את העלויות לבנייה בדרך של הצגת תחשיבים לעלות הפרויקט וכן הלאה. כל עורך שומת מס שבח למוכרים בעסקת קומבינציה חייב להכירה.

המספר אליו הגיעו הצדים כפשרה לעלות 245 מ”ר נראית עדיין גבוהה, אולם זוהי פשרה שמעמידה את העלות למ”ר בנייה בגובה של 5,700 ₪.

אולם, ומצד שני – המספר הזה מסתדר בנסיבות המקרה, וברצף האירועים שלו, הואיל ושומת מס רכישה נקבעה למחצית הזכויות בהעברה לילדים נקבעה לגובה של 1 מיליון ₪ והיא משקפת שווי קרקע ל- 3.5 יחידות דיור – זה אומר שמרכיב הקרקע שהמנהל קבע בהתאם לעקרונות קביעת השווי בהעברות בין “קרובים” לגובה של 285,000 ₪.

אני מתפלאת איך סטה המנהל מקביעתו זו והעלה את השווי בעסקה, וקבע שחמש יחידות קרקע שנמכרו לקבלן מגיעות לשווי של 1.8 מיליון ₪. מה שהיה עליו לעשות זה לכפול 285 אלף ב- 5, והיה מגיע המנהל לסך של 1.42 מיליון ₪. אם כך היה נוהג ושוקל במלוא שקול דעתו, לא היו מגישים ערר וניתן היה למנוע את הטיול הארוך הזה ועלויות הייצוג, ועוגמת הנפש למוכרים.

יישומים בשטח מראים שכדאי מראש, לפני חתימת ההסכם עם הקבלן, שהוא יגיש למוכר את העלויות של הפרויקט ולא ידלג על שום דבר בפרויקט, משום שכל טעות או פספוס כזה יפתיע את המוכר, והמנהל יעלה את השווי. עלות פרויקט ללא שיווק והנהלה, רק עלויות ישירות כשהן מוכפלות בחלק הנבנה לבעלים משקף את שווי המכירה. ככל שהבעלים מוסיף כספים זה מופחת משווי המכירה, ככל שהוא מקבל במזומן בנוסף – זה מצטרף לשווי המכירה.

הערות שוליים:

(1) ע”א 3289/12 מנהל מיסוי מקרקעין מרכז נ’ כהנא.
(2) דירת מגורים מזכה – כהגדרתה בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
(3) חוק מיסוי מקרקעין (שבח רכישה), התשכ”ג – 1963.
(4) ע”א 540/09 סביל נ’ מדינת ישראל.