1. ביום 25.1.1990, נחתם הסכם שכירות בין העוררת לבין צד ג’ להשכרת שטחי משרדים, למשך 9 שנים ו-11 חודשים, החל מיום סיום הבנייה ומסירת הנכס לעוררת.
2. במחצית שנת 1993, נחתמה תוספת להסכם, וניתנה אופציה להארכת הסכם השכירות העיקרי לעוד שתי תקופות – כל אחת חמש או עשר שנים, לפי בחירת העוררת.
3. ביום 1.7.1993, נמסר הנכס לעוררת, ותקופת השכירות העיקרית החלה.
4. ביום 26.8.1993, העסקה דווחה על ידי הצדדים, והמנהל הוציא שומת מס רכישה לעוררת בעבור עסקת רכישת זכות במקרקעין, בגין כל התקופה הכוללת, היינו, לשלושים שנה.
5. לאחר דין ודברים בין הצדדים לעסקה ובין המנהל, הושגה פשרה, כי העסקה חייבת במס על שווי של דמי השכירות בתקופה העיקרית – היינו, עבור תקופה של עשר שנים פחות חודש, והיא קיבלה פטור ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק.
6. ביום 31.5.2003, השיבה העוררת את הנכס למשכירה, ולא מימשה את תקופות האופציה.
7. ביום 24.8.2003, העוררת פנתה למנהל ודרשה כי ישיב לה את מלוא המס ששולם, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק, ובקשה זו נדחתה.

1. האם יש להתייחס לתקופה הכוללת המרבית בעסקת החכירה, הן העיקרית והן האופציה, כזכות במקרקעין, ולחייב במס בהתאם, כטענת המנהל?
2. האם אי מימוש תקופת האופציה מהווה את “ביטול” עסקת החכירה, המזכה את העוררת בהחזרי מס לפי סעיף 102 לחוק (2), כטענתה?

• לגבי השאלה הראשונה, הוחלט כי בהתאם להגדרת “זכות במקרקעין” ובהתאם להגדרת “חכירה לתקופה” בסעיף 1 לחוק (3), יש לראות בעוררת כמי שבידה זכות במקרקעין לתקופה העולה על עשר שנים (ערב תיקון 40 ולאחריו – תקופה העולה על 25 שנים).
• עוד נקבע, כי המועד שבו תיבדק הזכות לחיוב במס, הוא המועד שבו הזכות מתגבשת לכדי זכות במקרקעין, ובמקרה שלנו – היום שבו העוררת חתמה על הסכמי האופציה.
• לגבי השאלה השנייה, הוחלט כי לעוררת אין כל זכות לביטול העסקה. הזכות לביטול העסקה, כמצווה בסעיף 102 לחוק, ניתנת אילו בוטל הסכם האופציה עצמו – קרי, ביטול שאינו קשור ישירות בהחלטתה של העוררת אלא נובע מסיבה חיצונית.
• טענת המנהל, כי יש לכרוך את סעיף 85 לחוק יחד עם סעיף 102 לחוק, דינה להידחות לעניין זה בלבד. שכן סעיף 102 לחוק הוא עצמאי ושלא כגון מקרה זה. אם נסיבות הביטול נופלות בגדר תנאי סעיף 102 לחוק, אזי גם אם עברה התקופה המצוינת בסעיף 85 לחוק, יותר לבטל עסקה ולהשיב חיוב במס.
• הבחנה נוספת נעשתה, בין תנאי מתלה לבין אופציה בהסכם. התממשות תנאי מתלה בהסכם אינה תלויה בהחלטת הצדדים, אלא בצד ג’ חיצוני להסכם, כגון: היתר מרשות, בעוד שקיום אופציה תלוי ברצונו של מקבל האופציה בלבד ואי מימושו אינו עולה לכדי ביטול עסקה.
• קביעת השופטים נסמכה, בין השאר, על ההלכה במקרה שקם בע”מ, שם למעשה ההסכם בוטל מעיקרו, והמשכירה הייתה זו שביטלה את האופציה ולא השוכרת, כך שיש להבחין בין ביטול הסכם אופציה המבטל את הזכות במקרקעין עצמה, לבין אי מימושו שאינו מביא לביטולה, כגון במקרה זה.
• טענת העוררת, והסתמכותה על דבריהם של פרופ’ נמדר ופרופ’ יצחק הדרי, כי ניתן למסות עסקאות מסוג זה באופן דו-שלבי, נדחו על ידי בית המשפט. שהרי מיסוי באופן זה אינו מוכר בחוק. כמו כן, נדחו גם טענותיה לגבי שיקולי צדק, שכן הסכם הפשרה, לדעת בית המשפט, באופן שבו הוערך הבסיס לחישוב המס, הוא נכון וצודק בנסיבות המקרה.

הערר נדחה. ניתן ביום 24.7.2006.

1. ו”ע 1363/03 בזק החברה לתקשורת בע”מ נ’ מס שבח רחובות.
2. סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963.
3. סעיף 1 “חכירה לתקופה” לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963.
4. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג – 1963.