מאת: דורית גבאי, רו”ח

בפסק הדין של בית המשפט המחוזי בחיפה מליסרון בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה(1), קבע בית המשפט כי כלל נכסיו של איגוד שמניותיו נרכשו אינם טפלים למטרת האיגוד וערכם הכלכלי אינו מתקיים ללא קיומו של הנכס העיקרי של האיגוד מרכז מסחרי.
השאלה הנבחנת הינה הגדרת איגוד מקרקעין והאם כל נכסי האיגוד, הנוטלים חלק בתחזוקה ובתפעול המקרקעין למטרות רווח הנובע מן הנכס, מהווים את שוויו של המקרקעין ובמילים אחרות, חוסים תחת קורת ההגדרה של איגוד מקרקעין, או שמא מהווים חלק מנכסי האיגוד נכסים מנותקים אשר שווים מובדל בעת מכר האיגוד ומנתק אותו מהיותו איגוד מקרקעין?

על פסק הדין הזה הוגש ערעור.
הערעור כולל חלקים מעניינים מאוד, עליהם נכתוב כאשר יפורסם פסק הדין.

1. חברת חוצות המפרץ בע”מ הינה חברה, בבעלותה נכס מקרקעין עליהם בנוי מרכז קניות גדול המכיל כ- 60 חנויות ועסקים ב- 12 מבנים.
2. מניות החברה הוחזקו באופן שווה על ידי חברות כור, אשטרום ועופר.
3. ביום 16.04.2009 נערכו שני הסכמים שהסדירו את שינוי הזכויות בחברה, כך שבסופו של יום יוותרו מניות חוצות המפרץ בע”מ בבעלותן של מליסרון  ואשטרום, כל אחת כ- 50%. בהסכמים נקבע כי:3.1. בהסכם הראשון מכרה כור את כל זכויותיה בחוצות המפרץ בע”מ לחברת מליסרון בע”מ  לאשטרום בע”מ, כך שכל רוכשת קיבלה מחצית מזכויותיה של כור.3.2. בהסכם השני שנערך בין חברת עופר  ולפיו מעבירה חברת עופר את כל זכויותיה.
4. הרוכשות הודיעו על העסקה למנהל מיסוי מקרקעין, אך בהצהרתן הוסיפו כי לטענתן החברה אינה בגדר “איגוד מקרקעין” וההודעה הינה במסגרת סעיף16(ג) לחוק.
5. שומות מס רכישה הגיעו לכ- 13 מיליון ₪ יחד.

1. מהו מקור ההכנסה של החברה מנכסי האיגוד?האם העובדה שעיסוק החברה הוא אחזקת הנכסים והשכרתם, שאינן מגיעה כדי עסק, היינו אינה ממקור הכנסה 2(1) לפקודה, מלמדת כי החברה אינה איגוד מקרקעין? האם נכונה ההבחנה בין חברה אשר הכנסותיה ממקור 2(1) לבין חברה שהכנסותיה מקור 2(6) לעניין סיווג החברה כאיגוד מקרקעין?בעניין הזה בית המשפט חד משמעי. אין הבדל.

   איגוד שיש לו נכסי מקרקעין בישראל והם מייצרים לו הכנסה פאסיבית או אקטיבית נותר איגוד מקרקעין. פסק הדין כולל ניתוח מפורט ומתייחס לשלל דעות מומחים בעניין. הוא קבע מפורשות כי לצורכי ההכרעה האם איגוד הינו איגוד מקרקעין מה שקובע הוא מבחן הנכסים. לדעת בית המשפט, אם החברה בעלת זכויות במקרקעין בישראל – זכות הבעלות “מקפלת בתוכה” כל זכות הנאה אחרת, כולל זכות להשתמש במקרקעין, זכות להשכירם לאחרים, זכות לנהל אותם וכן הלאה וכן הלאה.

   …”רק נכסים נפרדים ועצמאיים עשויים להוציא את האיגוד מהגדרת “איגוד מקרקעין” ונכסים השלובים במקרקעין, זכויות הנובעות מהזכות במקרקעין, ייחשבו חלק מנכסי המקרקעין של האיגוד…האפשרות לפצל בין הנהנים מהנכסים השונים, אינה מחיבת בהכרח את הקביעה כי מדובר בנכסים עצמאיים. אין מניעה שבעל המקרקעין יהנה מעליית הערך, ואילו צד שלישי ייהנה מהתשואה המתקבלת מהשכרתם. פיצול הנהנים מהמקרקעין אינו מחייב בהכרח קביעה כי עסקינן בנכסים נפרדים.”

   בית המשפט מנתח כל נכס מנכסי החברה כולל נכסים לא מוחשיים ומאבחן אותו על בסיס ראייתי. בית המשפט קבע – הזכות למתן שרותי ניהול אינה נכס עצמאי. זכות למכירת חשמל בהחלט נכס עצמאי. אולם נציגי החברה לא עמדו בנטל ולא הראו חוזים בין החברה לבין  חברת חשמל ובין החברה לשוכרים בגין נכס זה.

2. האם המבחן הכמותי על על נכסים שאינם משמשים בייצור הכנסה? האם המבחן הכמותי של יחס שווי נכסים נטרליים (נכסים שאינם משמשים בייצור הכנסה) מתוך שווי כלל נכסי האיגוד מכריע בשאלת סיווגו של האיגוד?גם בעניין זה בית המשפט חדש משמעי. בהחלט לא.אם הנכס אינו משמש בייצור הכנסה – אין זה משנה מהו חלקו בשווי, מתעלמים ממנו.
   בית המשפט מעורר את הקושי הגלום בהערכת שווים של נכסים בלתי מוחשיים כגון מוניטין וידע, שהרי מקובלת גישת ההשוואה לנכס דומה עם מאפיינים דומים.
   כמו כן מפנה בית המשפט לנוסחה שנקבעה להערכת שווי המוניטין לפיה מחשבים את השווי המיוחס לנכסים מוחשיים ושאינם מוחשיים שניתנים להערכה ואת השווי הכולל מפחיתים מתוצאה חישוב זו ומקבלים שווי מיוחס למוניטין.
   לפיכך קובע בית המשפט כי …”הסתפקות במבחן הכמותי, דהיינו מבחן המבוסס על ערך הנכסים שאינם מקרקעין לרבות הנכסים הבלתי מוחשיים, מתוך כלל נכסי האיגוד, אפילו היה מבחן מספיק, הינו מבחן שקשה ליישום ואינו נותן מענה לשאלת הגדרתו של האיגוד”.

   מהם הנכסים אשר אינם זכויות במקרקעין, והאם הם מוציאים את האיגוד מגדר “איגוד מקרקעין”? החברה הציגה רשימה של נכסים שאינן נכסי מקרקעין לעניות דעתה, רשימה בת שש קטגוריות שונות שלדעתה הם מוציאים את האיגוד מההגדרה.

   הרשימה כוללת – זכות למתן שרותי ניהול, זכות למכירת חשמל, צבר לקוחות, ידע, שם מותג והון אנושי. שווי מוערך של נכסים לא מוחשיים אלו הוערך בכ- 58 מיליון, מה שמראה כי ערכם עולה על 10% משווי כלל נכסי האיגוד שמניותיו נרכשו.

   ביחס לכלל הנכסים המוחשיים והלא מוחשיים בית המשפט קבע בין השאר:

   זכות לניהול – הינה חלק מנכסי המקרקעין.

   זכות לאספקת חשמל – נכס עצמאי, במהותו אולם לא הוכחו החוזים המראים זאת. בנוסף קובע בית המשפט שההכנסות ממכירת חשמל, טפלות למטרות האיגוד. גם אם הנכס היה נחשב כנכס עצמאי ושאינו טפל למטרות האיגוד, הוא מהווה 3.5% משווי נכסי האיגוד, ולכן גם במבחן הכמותי האיגוד נותר איגוד מקרקעין.

3. הסוגיה הראשונה, השכרת הנכס “באופן פאסיבי” –  הכנסות על פי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה תשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה”), הועלתה על ידי העוררות ובה צוין כי כאשר הגדרת איגוד מקרקעין נבחנת לצורך חיוב במס רכישה, יש לנהוג על פי כללי הפרשנות המצמצמת ולכלול בהגדרה רק חברות המחזיקות בנכסי המקרקעין שבבעלותן החזקה פאסיבית- כלומר השכרת הנכס והכנסה מפעילות זה בלבד ללא ניהול עסקי ויזמות. לטענתן, החברה שנרכשה/נמכרה על ידם הינה חברה עסקית שהכנסותיה נובעות הן מהשכרה אך יחד עם זאת יש לה הכנסות מפעילותה העסקית ועל כן יש למסות את הכנסה זו על פי סעיף 2(1) לפקודה הקובע כי ההכנסה הנובעת מעסק תמוסה על פי הפקודה. על כן מכר חברה בעלת פעילות עסקית כמו תפעול, ניהול בניה ופיתוח, שבעקבות עיסוקים אלו אינה מהווה איגוד מקרקעין ויש למסות על פי הפקודה ולא על פי חוק מס שבח.
4. בסוגיה השנייה ביקשו העוררות להבחין בין נכסי החברה שאינם עומדים בהגדרת זכויות במקרקעין וציינו כי נכסי החברה כוללים נכסים רבים שאינם נכנסים החסים תחת קורת הגדרת איגוד מקרקעין.
5. הוסיפו העוררות כי הנכסים הללו הנם מנותקים ועצמאיים מנכס המקרקעין ומהווים מקור הכנסה משמעותית  לייצור הכנסותיה של החברה.  בין הנכסים זכויות בחברת הניהול המנהלת את מרכז הקניות, זכויות בלתי מוחשיות כמו מוניטין ועוד. לחלופין, ביקשו העוררות לנכות מהתמורה ששולמה עבור המניות את התמורה ששולמה עבור מוניטין ועבור מחוברים הניתנים להפרדה כמו מדרגות נעות ומעליות.

6. לעניין הסוגיה הראשונה לא צוין בפסק הדין תגובת המשיב אך לעניין הסוגיה השנייה טען המשיב כי כל נכסי החברה כוללים בהגדרת איגוד מקרקעין וכי נכסיה של החברה הינם חלק אינטגרלי מערך נדל”ן המניב, משמע כל הכנסותיה נובעות מן הפעילות בנכסי המקרקעין.
7. המשיב ציין כי אף אם עקרונית יכול להיות שברשות החברה נכסים נוספים על נכס המקרקעין, במקרה הנדון כל נכסי החברה וערכם הכלכלי נובע ומחובר, בין אם רעיונית ובין אם פיזית, אל נכס המקרקעין העיקרי שבבעלות החברה.

8. בשאלה הראשונה, הכריע בית המשפט כי לעניין הטיעון לאופן החזקת האיגוד את נכסיו, אם באופן פעיל תוך תפעולו כעסק על ואם באופן אחר המהווה השכרה ללא התנהלות עסקית נוספת, אינה משפיעה על הגדרת האיגוד כאיגוד מקרקעין. בעניין זה קבע בית המשפט כי הבחנה בין איגוד ובין איגוד מקרקעין מתבצעת רק על פי טיב נכסיו ולא על פי האופן בו הנכסים שבבעלותו מוחזקים.בהמשך ישיר לכך ציין בית המשפט כי סביר שלאיגוד המחזיק במקרקעין כנכס קבוע לצורך פעילות עסקית יהיו נכסים נוספים, בין אם מוחשיים ובין אם לא מוחשיים – מוניטין וכדומה. בית המשפט פנה לפסיקות קודמות המאששות הכרעתו שלהלן (3).
9. בשאלה השנייה, קבע בית המשפט הכרעה לגבי מהותו של כל נכס  לאור העיקרון המנחה בהבחנה בין נכסי הארגון השונים.החוק מגדיר מהי זכות במקרקעין ומהי עסקה במקרקעין החייבת במס.  שתהא איגוד מקרקעין על פי סעיף 7 חוק מיסוי מקרקעין, ועל כן עולה כי על מנת להכריע האם האיגוד שבניינו הינו איגוד מקרקעין יש צורך במבחן המורכב ממספר שלבים, שלב ראשון-איתור כל נכסיו של האיגוד. שלב שני- מיון כל הנכסים שנמצאו והבחנה בין אותם נכסים הכלולים בהגדרת זכויות במקרקעין לנכסים אחרים:לעניין המיטלטלין, הזכיר בית המשפט את הלכת מלונות צרפת (3) שם נקבע כי כ המבחן העיקרי להבחנה בין מקרקעין והמחוברים להם למיטלטלין הינו “מבחן הכוונה” במסגרתו יש לבחון מה  האם הייתה כוונה מלכתחילה לחיבור המיטלטלין כדרך של קבע אל המבנה. בנוסף הציע בית המשפט בפסק הדין מבחני עזר נוספים כמו גם במבחן הכלכלי המבקש לבחון האם ערך המטלטלין שהיה מחובר, לאחר ניתוקו פוחת בצורה משמעותית, ובנוסף מבחן הייעוד הבוחן האם האובייקט שבמחלוקת מאבד את זהותו ואופיו העצמאי אחר ניתוקו או האם המקרקעין מאבדים את זהותם בשל הניתוק.

   לעניין המוניטין, המהווה בין היתר את קהל לקוחות החברה, ידע החברה בניהול קניונים, שם החברה כמותג מוביל וצבר לקוחות אותם צברה החברה. לעניינים אלו קבע בית המשפט כי כל אלו מהווים חלק מהותי מן הנכס ונצברו עקב החזקת החברה בנכס.

   לעניין חברת הניהול, קבע בית המשפט כי עצם החזקת נכס מקרקעין מצריכה מבעל הנכס את ניהול הנכס בין אם על ידי חברת ניהול חיצונית ובין אם באופן עצמאי. על כן הברת הניהול אינה מהווה נכס מנותק מן המקרקעין.

   לעניין מכר החשמל, גם המשיב והן המומחה מטעמו הסכימו כי מכר החשמל לשוכרים השונים על ידי החברה יכול להוות נכס נפרד מנכס המקרקעין, ועל כן ניתן להפריד את ערכו במועד מימוש הנכס, אך יחד עם זאת לא הציגו העוררות הסכמים לגבי אופן הספקת החשמל והמשך אופן האספקה.

   לסיכום סוגיה זו קבע בית המשפט לבחינת הנכסים במקרה הנדון, הן המוחשיים והן אלו שלא, לא היו מתקיימים ללא התקיימות הנכס העיקרי, ועל כן מהווים חלק אינטגרלי מהמרכז המסחרי.

10. נבקש לעסוק בסוגיה, שאינה מהווה את עיקר המחלוקת,  הבוחנת טענה פרוצדוראלית לעניין הלכות בהליכי המיסוי, ועל כן מהווה משמעות לעניין, אותה העלה המשיב ובה ציין כי דיווחים כלכליים אותם ביצועו העוררות לרשויות שביצעו העוררות בעבר ביחס לחברה, ובו דווח על מהות האיגוד וכלל נכסיו כאיגוד מקרקעין, מהווה “השתק משפטי” לטיעון סותר בשלב מאוחר יותר.
11. סוגיית “ההשתק המשפטי” הינה סוגיה המגיעה מן תחום סדר הדין האזרחי ובו נקבע כי אין אדם יכול לטעון טענה עובדתית סותרת לטענה קודמת אותה טען גם אם בהליך שונה מן ההליך בו הוא נתון כעת (4). הסתירות אותן הצג המשיב במספר.

1. ו”ע 54436-11-10 מליסרון בע”מ ואח’ נ’ מנהל מסוי מקרקעין חיפה
2. ו”ע 1023/01 קרני נ’ מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע
3. ו”ע 2587/12 מלונות צרפת ירושלים בע”מ נ’ מנהל מס שבח אזור  ירושלים
4. רע”א 4664/04   בית ששון בע”מ נ’ שיכון עובדים והשקעות בע”מ

המאמר נכתב ביום 10.12.2014
#102