פטור לעולה ממס רכישה מותנה בהקמת עסק או בבניית בית תוך פרק זמן סביר

1. ביום 1.11.1990 רכשה עולה חדשה מגרש. הרוכשת הגישה למנהל מס שבח תצהיר, לפיו רכשה את המגרש לצורך הקמת מבנה שישמש לעסק שלה או של קרוביה.
2. ביום 14.4.1992 הוצאה לרוכשת שומת מס רכישה בפטור לעולה, לפי תקנה 12 (2). מכוח הפטור, היא חויבה במס רכישה מופחת בשיעור 0.5%.
3. ביום 2.1.1995 חתמה הרוכשת על הסכם קומבינציה עם קבלן להקמת מבנה תעשייה על המגרש, כאשר מחצית מן הזכויות במבנה החדש יהיו בבעלותה.
4. ביום 17.7.1995 תיקן המנהל את שומת מס הרכישה, וחייב אותה במלוא המס, ללא פטור לעולה. על כך הגישה הרוכשת השגה, וביקשה להחיל את הפטור לעולה על מחצית מהמגרש שנותרה בבעלותה. המנהל הודיע כי יקבל את הבקשה, אם הרוכשת תצהיר כי התמורה מעסקת הקומבינציה תשמש כמקום עסק שלה או של קרוביה. מאחר שלא הוגש תצהיר כנדרש, הבקשה נדחתה.
5. עקב עיכוב בהקמת המבנה, עסקת הקומבינציה התבטלה, והרוכשת דיווחה על הביטול למנהל.
6. ביום 5.2.1997 הגישה הרוכשת השגה נוספת, שבה ביקשה לזכות שוב בפטור לעולה ממס רכישה על מלוא המגרש, על יסוד ביטול עסקת הקומבינציה.
7. המנהל דחה את הבקשה, לאור העובדה שלא צורף תצהיר חדש של הרוכשת, וכן בהסתמך על תקנה 28 (3) ונוכח העובדה שחלפו למעלה משבע שנים מיום הרכישה.
8. הרוכשת עררה לוועדת ערר, וזו קבעה כי הפטור בוטל כבר בשנת 1995, וכי ביטול עסקת הקומבינציה שאירע לאחר מכן, אינו רלוונטי. כמו כן, ועדת הערר קבעה כי הודעת המנהל, שניתנה לאחר שלוש שנים ושלושה חודשים מיום הענקת הפטור, נופלת במסגרת הזמן הסביר לדרישת החזר הפטור. הערר נדחה.

9. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: עד מתי חייב עולה שקיבל פטור  מתשלום מס רכישה בגין רכישת קרקע להקמת עסק, להקים על הקרקע את עסקו, ומתי תקום למנהל מס שבח הזכות לגבות את דמי הפטור אם העסק לא יוקם?

10. ועדת הערר לא התייחסה למועד שאליו הפנו הצדדים בפלוגתה המוסכמת, שהוא שבע שנים מיום רכישת הנכס, אלא למועד תיקון השומה, בחלוף שלוש שנים ושלושה חודשים ממועד הוצאת השומה הראשונה.
11. לפי סעיף 85 לחוק (4), רשות מס מוגבלת בביטול או בשינוי שומה, לפרק זמן של שלוש שנים ממועד הוצאת השומה (פרט למקרה של הצהרה כוזבת, שלא חל בענייננו, שאז פרק הזמן הוא ארבע שנים). המנהל יכול לתקן שומה מכוח תקנה 28, על פי ההנחיות הפנימיות של מס שבח, רק בעת מכירת המקרקעין.

12.  הפטור לעולה הוא פטור זמני ומותנה, ואם התברר למנהל שלא הוקם עסק, הוא רשאי לבטל פטור זה ולחייב במס רכישה מלא. הסמכות לתקן – מקורה בתקנה 28. בהוראות הפנימיות נאמר, שהטיפול בדרישה להחזר הפטור ייעשה בזמן מכירת המקרקעין, מטעמי נוחות, ואין בכך כדי למנוע מהמנהל לדרוש את החזר הפטור קודם לכן.
13. מסגרת הזמן לקיום תנאי הפטור, היא מסגרת זמן סבירה שבה אדם סביר מוציא את כוונתו מן הכוח אל הפועל. במקרה זה, תקופה זו חלפה.
14. הרוכשת לא הניחה תשתית עובדתית כלשהי לכך שבכוונתה להקים על המגרש עסק בעתיד.

15. בית המשפט פסק, כי צריך להיות מימוש, הלכה למעשה, של הכוונה לעשות במקרקעין שימוש למטרת עסק. משתכלית הפטור לא מומשה, כלומר, משלא הוקם עסק בפועל, מן הדין הוא שהעולה יחזיר את סכום הפטור שבו זכה.
16. בית המשפט העליון קבע שהדין עם המשיב (המנהל). סעיף 85 נועד למקרים שבהם הוברר שמלכתחילה לא היה מקום לשום את המס כפי שנקבע בשומה. זאת בין משום שהמוכר מסר הצהרה לא נכונה, ובין משום שהתגלו עובדות חדשות, שלפיהן, מלכתחילה החיוב במס כפי שנעשה, לא היה מוצדק. אין זה המקרה שלפנינו, כך קובע בית המשפט. המערערת לא הונתה את רשויות המס. משכוונתה של המערערת לרכוש את הקרקע כדי להקים עסק הייתה כנה, היא הייתה זכאית באותו שלב לקבלת הפטור. החובה להחזיר את הפטור אינה קמה בשל כך שמלכתחילה לא הייתה זכאית לפטור, אלא בשל כך שכוונתה זו של המערערת לא מומשה, מה שמקים עילה להחזר סכום המס שבו זכתה. על סיטואציה מעין זו לא חל סעיף 85.
17. בתקנות המשנה, לא קבע המחוקק את משך הזמן שבו על העולה לממש את כוונתו לעשות שימוש במקרקעין למגורים או לעסק. מכאן ייגזר המועד שבו תקום זכותו של המנהל לפי תקנה 28, לגבות חזרה את סכום המס שבו זכתה המערערת כפטור. תקופת זמן סבירה – משמעותה זמן סביר הנראה לעין, והיא מתחילה ביום הרכישה.
18. בית המשפט דחה את טענת המערערת, לפיה סעיף 28 מטפל בהשבת מס בעת המכירה – בזמן שהזכות שבגינה ניתן פטור, נמכרת.
19. בית המשפט קבע שנוהלי עבודה פנימיים שמדריכים את את העובדים במשרדים לבדוק כל זכאות לפטור שניתנה בעת המכירה, אינם מקימים הסדר מס שלילי, לפיו אין למנהל זכות לבדוק קודם לכן ולגבות את המס בפועל קודם. ועדת הערר שגתה בקביעתה, שכל שאירע לאחר תיקון השומה בשנת 1995 אינו רלוונטי, ויש להתייחס לשבע השנים שחלפו מאז הרכישה. אולם בשבע שנים אלו, הרוכשת טרם מימשה את כוונתה להקים במגרש עסק, לא הציגה הסברים לעיכוב או תכניות להקמת העסק ואת הסבירות למימושן, ואף הייתה נכונה לעשות שימוש שלא לצורכי עסק במחצית המגרש, במסגרת עסקת הקומבינציה. דבר זה מעמיד בסימן שאלה גדול את כוונתה הנוכחית לגבי המגרש, ואת הסיכוי להקמת עסק בו.
20. נקבע כי מנהל מס שבח הרים את נטל הראיות והוכיח שתנאי הפטור לא התמלאו. על כן, הוא רשאי לדרוש את החזר סכום הפטור.