הגדרת סוג עסקת הקומבינציה כ”מכר חלקי”
מקטינה את מספר הפטורים ממס שבח

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בוועדת ערר מן ואח’ נגד מנהל מיסוי מקרקעין (1), נקבע כי הסכם לייחוד דירות מגורים לכל אחד מיחידי העוררים, שנחתם בסמוך לעריכת הסכם קומבינציה, לא שינה את המהות הכלכלית של עסקת הקומבינציה, ולא הפך אותה לעסקה מסוג “מכר מלא”. הגדרת העסקה כעסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי”, צמצמה באופן משמעותי את זכאות העוררים לפטור על דירות מגורים מזכות.

העובדות

1. העוררים היו הבעלים במושע של מלוא הזכויות בבניין בן שלוש קומות, הכולל דירות, משרדים ומחסנים.
2. ב-12.2.2013, חתמו העוררים על הסכם שיתוף, בו יוחדו לכל אחד מהם 9 יחידות מגורים בשלמותן.
3. ב-24.2.2013, ערכו העוררים הסכם קומבינציה עם חברה יזמית, לפיו נמכרות לחברה 10 יחידות מסוימות, המהוות 54% מהבניין, וכן נקבע שהחברה תהרוס את הבניין, ותבנה תחתיו בניין חדש שהיחידות בו תחולקנה בין הצדדים, כך ש-54% מהיחידות תהיינה בבעלות החברה, ו-46% מהיחידות תהיינה בבעלות העוררים, בחלקים שווים ביניהם.
4. כל אחד מהעוררים ביקש בשומתו העצמית לקבל פטור ממס שבח עבור שלוש מדירות המגורים שמכר: פטור עבור דירת מגורים מזכה אחת לפי סעיף 49ב(1) לחוק (2), ופטור עבור שתי דירות נוספות לפי הוראת השעה (3).
5. המשיב דחה את עמדת העוררים, וקבע שאין מדובר בעסקה אמתית של מכירת יחידות שלמות בבניין, אלא בעסקה שבמהותה היא עסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי”. לפיכך, העניק המשיב לכל אחד מהעוררים פטור ממס שבח בגין מכירת דירה אחת, לפי סעיף 49ב(1), כאשר חישוב שווי המכירה נעשה לפי סעיף 49א(ב) ופרשנותו בהלכת יוניזדה (4). באשר לשתי הדירות הנוספות, לא ניתן פטור ממס שבח, שכן הוראת השעה אינה חלה על עסקאות “מכר חלקי” לפי פסק דין זיונץ (5).

6. האם זכאים העוררים לפטור ממס שבח החל על עסקת קומבינציה מסוג “מכר מלא” לפי סעיף 49א(א), או מסוג “מכר חלקי” לפי סעיף 49א(ב) והלכת יוניזדה?
7. אם נקבע כי עסקת הקומבינציה היא מסוג “מכר חלקי”, מהו התחשיב הנכון לגובה הפטור ממס שבח?
8. האם זכאים העוררים לפטור ממס שבח לפי הוראת השעה?

9. הסכם הקומבינציה מגדיר את הממכר כעשר דירות בשלמותן (מתוך 18 דירות מגורים בבניין). זהו הסכם סביר מבחינה כלכלית, וזו דרך לגיטימית לביצוע עסקת קומבינציה.
10. יש לראות את העוררים כמוכרי יחידות שלמות, מכוח “עקרון השקילות הכלכלית” בפסק דין מנחם (6), הקובע כי כאשר זכויותיו (החלקיות) של המוכר שקולות מבחינה כלכלית לזכות מלאה בדירת מגורים אחת לפחות, יהיה המוכר זכאי לפטור בגין שווי מלא של דירת מגורים. כך שגם לוּ היה הסכם הקומבינציה מנוסח כמכר של 54% מהמקרקעין בכללותם, הייתה החברה הרוכשת נחשבת כמי שמבחינה כלכלית רכשה בעלות בעשר יחידות בשלמותן.
11. המשיב אינו יכול לטעון שהסכם השיתוף הוא מלאכותי בשלב הסיכומים, מבלי לערוך בירור עובדתי ומשפטי לפני כן. בכל מקרה, ישנן טענות עובדתיות בנוגע לאמיתותו של הסכם השיתוף.
12. אין להחיל את סעיף 49א(ב) ואת הלכת יוניזדה על מקרה זה, אלא את סעיף 49א(א), שכן היחידות שנתבקש בגינן פטור, נמכרו בשלמותן. לחלופין, בתחשיב לצורך מס שערך המשיב, צריך היה להפחית את שוויין המלא של שתי הדירות משווי הממכר (שהוא 54% משווי המקרקעין).
13. העוררים מכרו את כל זכויותיהם בדירותיהם, ולכן אין מדובר על “מכר חלקי”. לחלופין, העוררים חולקים על הקביעה בפסק דין זיונץ, לפיה הוראת השעה אינה חלה על עסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי”. בעניין זיונץ, הוגש ערעור לבית המשפט העליון, והעוררים מסכימים כי הכרעתו של בית המשפט העליון תחול גם על עניינם.

14. מבחינת המהות הכלכלית, עסקת הקומבינציה היא מסוג “מכר חלקי”, והצגתה כעסקת “מכר מלא” היא מלאכותית. הסכם השיתוף חסר היגיון כלכלי, נוכח הזמן הקצר בין מועד חתימתו לבין חתימת הסכם הקומבינציה, והוא גם אינו כולל התייחסות לנושאים מהותיים לגבי היחידות המחולקות.
15. “עקרון השקילות הכלכלית” בפסק דין מנחם אינו קובע כי יש “לצבוע” דירה ספציפית שבגינה יינתן הפטור ממס שבח, אלא שהפטור ממס יינתן עד לשווי ממוצע של דירה בבניין. הענקת הפטור לפי עיקרון זה, אינה מוכיחה שנמכרו מלוא הזכויות בדירה ספציפית.
16.  מאחר שנמכרו רק 54% מהמקרקעין והיתרה נותרה בידי העוררים, חלים על הזכאות לפטור ממס, סעיף 49א(ב) והלכת יוניזדה. בתחשיב שווי הממכר החייב במס, הופחת שוויין המלא של דירות הפטור משווי המקרקעין, ולאחר מכן הוכפלה היתרה ב-54%.
17. טענת הפטור לפי הוראת השעה, נדחתה בפסק דין זיונץ. אולם, המשיב מסכים כי פסיקת בית המשפט העליון בערעור שהוגש שם, תחול גם במקרה זה.

18. בהקשר לשאלה הראשונה, נוכח הסכם הקומבינציה שאין בו סממנים של הסכם למכירת יחידות ספציפיות, ונוכח המכירה של 54% מבניין העומד להריסה, נקבע כי עסקת הקומבינציה, מבחינת מהותה הכלכלית, הנה עסקת “מכר חלקי” ולא עסקת “מכר מלא”, ולכן חלים עליה סעיף 49א(ב) לחוק והלכת יוניזדה המפרשת אותו. מתן הפטור לפי “עקרון השקילות הכלכלית”, אינו מהווה הכרה במכירת מלוא הזכויות בדירה ספציפית.
19. בהקשר לשאלה השנייה, קובעת הוועדה, שהמשיב בתחשיבו הפחית את שוויין של שתי דירות המגורים הפטורות במלואן משווי המקרקעין, וחייב במס 54% מהתוצאה. למעשה, לפי סעיף 49א(ב), היה על המשיב לחייב במס את התוצאה כולה, ולא רק 54% ממנה, כך שאם שגה המשיב – שגיאתו הנה דווקא לטובת העוררים.
20. בהקשר לשאלה השלישית, מאחר שנקבע שהעסקה דנן הנה עסקת קומבינציה מסוג “מכר חלקי”, הרי שהקביעה שלא יינתן פטור לפי הוראת השעה שניתנה בפסק דין זיונץ, חלה גם כאן. הכרעת בית המשפט העליון בערעור על פסק דין זיונץ, תחול גם על מקרה זה.

1. ו”ע 32824-11-14 מן ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
2. סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963
3. סעיף 6 בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), התשע”א-2011
4. ע”א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ יוניזדה
5. ו”ע 44889-10-13 זיונץ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
6. ע”א 2100/07 מנחם נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

המאמר נכתב ביום 8.2.2017

#404