מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בוועדת הערר, פרימו ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), נדונה עסקת קומבינציה בין בעלי מקרקעין ליזם. בין הצדדים נתגלעו מחלוקות, והם החליטו לבטל את העסקה. בעת ביטול עסקה במקרקעין, זכאים הצדדים לקבל חזרה את מס השבח ואת מס הרכישה ששולמו על ידם, אולם מנהל מיסוי מקרקעין עשוי להחליט שהעסקה לא התבטלה (בהקשר של חוק מיסוי מקרקעין), אלא שנוצרה עסקה חדש של “מכר חוזר”, החייבת גם היא במס. ועדת הערר בחנה את נסיבות המקרה שלפנינו, כדי להגיע לתוצאת המס הראויה ביותר במקרה זה.
העובדות
- ביום 29.11.2007, חתמו בעלי הזכויות במקרקעין על הסכם קומבינציה עם יזם (בעלי המקרקעין והיזם הם העוררים בערר זה). במסגרת הסכם הקומבינציה, התחייבו בעלי המקרקעין למכור ליזם 50% מזכויותיהם במקרקעין, ובתמורה – התחייב היזם לבנות בניין שבו ארבע דירות: שתיים למוכרים ושתיים ליזם.
- המוכרים הגישו הצהרות למנהל מס שבח בנוגע להסכם הקומבינציה. מנהל מיסוי מקרקעין הוציא שומות מס שבח למוכרים, ולאחר משא ומתן, הוציא שומות מס שבח חדשות בהסכם. המס לא שולם עדיין.
- הערת אזהרה לטובת היזם נרשמה בטאבו, והיזם שכר אנשי מקצוע, שילם אגרות, השלים את תהליכי התכנון והרישוי, ושכר קבלן אשר בנה את שלד הבניין.
- בין המוכרים והיזם נתגלעו מחלוקות שונות, ובין היתר, לא שילם היזם את מס השבח, כפי שהתחייב. בשנת 2012, פנו הצדדים לבוררות, וניתן פסק בורר המבטל את הסכם הקומבינציה, והקובע שהמוכרים ישלימו את הבנייה, ימכרו את הדירות ויחלקו את התמורה, כך שתהיה “הפחתה או השלמה של עלויות הבנייה מתוך תמורת המכירה, בין שהדירה תימכר ובין שלאו” של אחת מהדירות שיועדו במקור ליזם. היזם נתן למוכרים ייפוי כח בלתי חוזר למחיקת הערת האזהרה הרשומה לטובתו.
- המוכרים והיזם הגישו תצהיר למנהל מיסוי מקרקעין על ביטול העסקה.
- מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי אין לראות את העסקה כבטלה לפי חוק מיסוי מקרקעין, אלא יש לראות בה כמכר חוזר, מהיזם למוכרים.
- בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם ביטול עסקת הקומבינציה נחשב כביטול עסקה לעניין חוק מיסוי מקרקעין?
- הסכם הקומבינציה בוטל, ביטול אמתי, לפי פסק הבורר.
- העוררים עומדים בכל הוראות החוק ובכל הוראות הביצוע בדבר ביטול הסכם המכר לפי הוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין.
- היזם לא תפס חזקה במקרקעין, למעט קבלת רשות לשהות בנכס כבר רשות.
- אין בסיס לטענת המשיב שהעסקה בוטלה בשל חוסר כדאיות כלכלית. נהפוך הוא – עסקה חדשה שעשו המוכרים, להשלמת הבנייה, פחות טובה עבורם מהעסקה שבוטלה.
- בעקבות הביטול, משיבים המוכרים ליזם את השקעותיו, בשל חובת ההשבה לפי סעיף 9 לחוק החוזים. אין בכך ראיה למכר חוזר.
- מדובר בביטול אמתי של הסכם הקומבינציה, על אף השלב המתקדם אליה הגיעה העסקה, ולכן אין חשיבות לשאלה האם הכתה העסקה שורשים בקרקע המציאות.
- ביטולה של עסקה לפי הדין הכללי, אין פירושו בהכרח ביטול עסקה גם לעניין סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין. עסקת הקומבינציה קרמה עור וגידים ונקלטה במציאות העובדתית, ועל כן ביטולה זמן ניכר לאחר חתימתה, מלמד שאין מדובר בביטול עסקה לצורך מיסוי מקרקעין.
- בפשרה אליה הגיעו הצדדים בבוררות, היזם אינו מקבל השבה של עלויות הבנייה, אלא סכום הנגזר משווי מכירת הדירות לכשיושלם הפרויקט. לפיכך, היזם נהנה מהשבח ממכירת הדירות, והוא נושא בסיכוי ובסיכון ביחס לפרויקט, ולכן יש לראות אותו כמי שיש לו עדיין זכויות במקרקעין.
- המוכרים לא הוכיחו שעסקת הקומבינציה אכן בוטלה, והעובדות מעידות על כך שהעסקה השתרשה בקרקע המציאות, במובן זה שלא ניתן עוד להשיב את המצב לאחור.
- כדי לקבוע האם מדובר בביטול עסקה במקרקעין או במכר חוזר, גובשו בפסיקה מספר מבחני עזר שישוקללו לבחינת “נסיבותיה המיוחדות של העסקה נשוא הביטול”:
א. התקופה שחלפה בין כריתת ההסכם המקורי לבין הביטול.
ב. השלמת העסקה המקורית באופן שהעסקה “הכתה שורשים במציאות” (למשל: רישום בטאבו, תפיסת חזקה בנכס, שימוש והשקעות בנכס).
ג. שווי ההחזר בחוזה הביטול (השבת הסכום המקורי או השבת סכום המגלם שווי שוק).
ד. היות הביטול “מלאכותי”, במטרה להימנע מתשלום מס.
גם שלטונות המס התייחסו למבחנים אלה בהוראת הביצוע 26/92.
השאלה המרכזית היא: האם הצדדים חזרו למצבם הקודם טרם ביצוע העסקה, או שמא לפנינו עסקה ועסקה חוזרת (מכר חוזר). - בחינת פסק הבוררות מראה שקיימות נסיבות המעידות לכאורה על ביטול העומד במבחני העזר. אולם, מנגנון השבת הכספים ליזם, מבוסס על סעיף בהסכם הקומבינציה המקורי, אשר כולל חישוב שאינו מבוסס על עלויות, אלא על שווי מכירת הדירות, בניכוי עלויות השלמת הבנייה וקנס. למעשה, היזם נותר עם סיכוי להרוויח ועם סיכון להפסיד. כלומר: פסיקתו של הבורר אינה משיבה את המצב לקדמותו, ולכן אין הביטול מהווה “ביטול עסקה” לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין.
- אולם מאידך, אין כאן גם “מכר חוזר”, משום שהמוכרים לא קיבלו ישירות בחזרה את המקרקעין כתוצאה מהביטול. מבחינה כלכלית, היזם הסתלק מהפרויקט, והמוכרים לקחו על עצמם להשלים את הבניין ולמכור בעבור היזם את דירותיו. הביטול יצר עסקת המשך בין הצדדים.
- בית המשפט בחר לקבל את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, שאין מדובר בביטול עסקה, אך קבע שאין למסות את ביטול עסקת הקומבינציה כ”מכר חוזר”, אלא כ”עסקת המשך”.
- השופטים מעירים, שלאור התקשרות המוכרים עם קבלן חדש להשלמת הבנייה, מצופה ממנהל מיסוי מקרקעין להקפיד שהמוכרים לא יחויבו במס פעמיים על אותו שבח ממכירת אותו חלק במקרקעין – דבר שעלול לקרות בשל הפער שנוצר בין המצב המשפטי/קנייני לבין המצב הפיסקאלי.
הערר נדחה חלקית. ניתן ביום 27.11.2016.
נפסק כי המוכרים והיזם ישלמו למשיב הוצאות בסך 25,000 ש”ח, כל אחד.
דעת המחברת
כדי לבחון האם התקיים ביטול אמתי של עסקת הקומבינציה לפי חוק מיסוי מקרקעין, בודקים מבחינה כלכלית האם הכוח הכלכלי חזר למצבו טרום העסקה – האם לא חל שינוי בנכס בין המועדים – מיום ההסכם ועד ליום ביטולו. מאחר שהיזם נותר קשור לפרויקט ולתוצאותיו, הרי שהוא עשוי ליהנות מרווח כלכלי שיהיה בר מיסוי.
חוסר האחידות בין ביטול עסקה לפי הדין הכללי ובין ביטול עסקה לפי חוק מיסוי מקרקעין, יוצר חוסר בהירות. נוסף על כך, ישנו פער גדול בין שתי התוצאות הנהוגות – הכרה בביטול העסקה, שתוצאתה החזר מס, או קביעה שמדובר במכר חוזר, שתוצאתה חיוב נוסף במס. מבחינה כלכלית, במקרה שלפנינו אין העברה חזרה של הכוח הכלכלי. לכן, טוב עשתה ועדת הערר, שמצאה פתרון ‘אמצע’, כאשר הביטול הוא אמתי, אך אינו מחזיר את המצב לקדמותו.
הערות שוליים:
- ו”ע 40007-09-14 פרימו ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
