מאת: דורית גבאי, רו”ח

העליון נתן פרשנות מרחיבה, שאינה נכונה וצודקת ודחה את הערעור של מנהל מס שבח. ע”א – 1617/10.

הגדרת “קרוב” לפי חוק מיסוי מקרקעין נקבעה לעניין מס שבח ולעניין מס רכישה.

הגדרות אלו אינן זהות.

“קרוב” לאדם פלוני לעניין מס שבח לפי סעיף 1 לחוק – לצורך הענקת פטור למעביר הזכויות בלא תמורה – כוללת את אלה:

“קרוב” לאדם פלוני –

1. בן זוג;
2. הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגםשל כל אחד מאלה;
3. אח או אחות ובני זוגם ;
4. איגוד שהוא בשליטתו;”

“קרוב” לעניין מס רכישה – לצורך הפטור ממס רכישה או ההנחה בשליש מהמס החל עוללת את אלה:

בן-זוג, לרבות מי שהיה בן-זוג במשך ששה חודשים שקדמו למכירת זכות במקרקעין, הורה, צאצא, בן-זוג של צאצא, את ואחות.
ניתן לראות כי קיימים מספר הבדלים בהגדרות ובמי שבחר המחוקק להעניק פטור ממס.

כך למשל – העברה בלא תמורה של זכות במקרקעין לסבא – במס שבח תהא פטורה ממס ובמס רכישה תהא חייבת כרגיל ובלא כל הנחה.
המקרה שנדון בעליון נוגע לשאלת מעמדו של “גיס“.
המקרה מעט מיוחד כי הגיס – יכול להעביר ולנצל פטור ממס שבח לפי סעיף 62(א), אולם לא זכאי להנחה במס רכישה.
זה כתוב בחוק באופן ברור ואין שאלה בכלל.

המקרה הנדון העלה את השאלה המשפטית הבאה:

האם כאשר אדם, שמעביר בלא תמורה זכות במקרקעין לבעל של אחותו, (לגיסו), אלא שבמקרה הזה האחות נפטרה, והמקבל, נישא בשנית – האם הזכות לפטור ממס שבח נשללת ממנו בשל נישואיו בשנית או שמא – מעמדו לצרכי הפטור נותר בעינו, חרף מות האישה (האחות) וחרף נישואיו בשנית?
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה העצמית ואת ההשגה אשר הוגשה וקבע כי לא מגיע הפטור ממס רכישה – משום שהמקבל – אינו עונה להגדרת “קרוב”, וזה אכן נכון וצודק, ואף ועדת הערר דחתה את הערר בסוגיית מס הרכישה.

אך המנהל גם דחה את בקשת הפטור ממס שבח בטענה כי במובן סעיף 1 לחוק היות וחוסין (הבעל של האישה שנפטרה) נישא בשנית לאחר שהתאלמן – מנתקים את הקרבה שהייתה בין הצדדים.
העליון דן בערעור שהגיש המנהל להחלטת ועדת הערר, אשר קבעה כי מגיע הפטור ממס שבח בגין ההעברה לגיס. בית המשפט אישר את החלטת ועדת הערר ודחה את ערעור המנהל, וקבע: הפטור יינתן.

בפסק הדין נערך דיון מקיף לפרשנות לשונית מול פרשנות תכליתית.

מתוך כך נעשתה הבחנה בין פרשנות סובייקטיבית לפרשנות אובייקטיבית. שם נרשם:

“הפרשנות התכליתית מעניקה משקל כבד לשיקול הלשוני. פרשן אינו רשאי לתת ללשון החוק משמעות משפטית שהיא איננה מסוגלת לשאת. לפיכך, למשמעות המשפטית חייב להיות עיגון, ולו מינימאלי, בתורת הלשון. כל אפשרות פרשנית שלשון החוק סובלת הינה חלק ממתחם האפשרויות הפרשניות. בקביעתו של מתחם האפשרויות מתחשב השופט בלשון הטבעית והרגילה של הטקסט הפיסקאלי ובלשונו החריגה ויוצאת הדופן” (ברק, פרשנות דיני המסים, עמוד 431).

לא היתה מחלוקת לפטור אילו הבעל לא נישא בשנית. לטענת המנהל על התנתקות הקרבה בשל נישואיו מחדש, חולק בית המשפט העליון.

השופטת נאור, לאחר שסקרה פרשנויות לשוניות למונח “בן זוג”, רשמה:

מסקנתי, אפוא, היא שמתחם האפשרויות הלשוניות כולל הן את פרשנותם של המשיבים והן את פרשנותו של המערער. לפיכך, יש לעבור ולבחון איזו אפשרות פרשנית מתיישבת עם תכלית החוק.
“מטרתם של כללי הפרשנות היא להעניק לנורמה המשפטית את המשמעות המגשימה באופן הטוב ביותר את תכליתה. התכלית המונחת ביסוד חקיקת מס היא המטרות, הערכים, והאינטרסים שחוק המס נועד להגשים” (ברק, פרשנות דיני המסים, בעמוד 434).
“תכלית החקיקה מחולקת באופן גס לשתיים: תכלית סובייקטיבית ותכלית אובייקטיבית.

התכלית הסובייקטיבית משמעה המטרות. הערכים והמדיניות שהמחוקק ביקש להגשים באמצעות החוק. על תכלית זו ניתן ללמוד מלשון החוק עצמו, מההיסטוריה החקיקתית שלו ומהרקע ההיסטורי, החברתי והמשפטי.

התכלית האובייקטיבית הינה המטרות והמדיניות אשר דבר החקיקה נועד להגשים בחברה דמוקרטית ומודרנית” (ברק, פרשנות במשפט, בעמוד 202).
המקורות לגיבוש תכלית החקיקה כוללים הן מקורות פנימיים, כגון גוף החוק, שם החוק, כותרות בחוק ומבנה החוק; והן מקורות חיצוניים, כגון עקרונות יסוד של השיטה, רקע חברתי, הדין הכללי, ההיסטוריה של החוק וחזקות שונות.

כדי לאזן בין התכליות האמורות, יצר המחוקק את הפטור המעוגן בסעיף 62(א) לחוק, אשר במסגרתו הניח כי עסקאות ללא תמורה בין בני משפחה הן ברובן עסקאות אמת והן לא נעשות למטרה עסקית. לפיכך, ראה המחוקק לפטור אותן מתשלום מס, שכן אין במסגרתן מימוש של השבח.

היטיב להסביר זאת פרופ’ נמדר בספרו, שם דן המחבר בטיבו של הפטור בסעיף 62 (א):

“במקרה של מתנה לקרוב, בדומה להורשה, המדובר הוא בהנחלה של הזכות מדור לדור בתוך הגרעין המשפחתי, ולא בהעברה עסקית שניתן לראות בה

כמימוש השבח שהצטבר בנכס. העברה במסגרת המשפחתית הינה פעולה הקרובה יותר להורשה בחיים, שהמחוקק נוהג להעניק לה פטור ממס.

בשני המקרים האלה המחוקק “מתעלם” מן ההעברה שבין נותן המתנה לבין קרובו, ורואה את הקרוב כנכנס בנעליו של נותן המתנה” (נמדר, בעמ’ 84).

השופטת נאור קבעה, כי פרשנות תכליתית של הוראת הפטוֹר ממס שבח הקבועה בסעיף 62(א) לחוק מביאה למסקנה, כי יצירת גרעין משפחתי חדש אינה מחליפה בהכרח את הגרעין המשפחתי הקודם ויש, דווקא, שהיא באה להוסיף ולא להחליף. בנוסף קבעה השופטת נאור, כי תכלית החקיקה הינה לאפשר מתנה ל”קרוב” ולא לראוֹת בה העברה עסקית, כאשר נישואיו מחדש של האלמן אינם חותרים תחת תכלית זו. השופטת נאור הוסיפה וציינה, כי בנסיבות העניין בו העניק המחוקק פטוֹר ונותר ספק לגבי היקף פריסתו, יש מקום להחלה רחבה של הפטוֹר.

דעת המחברת

אני סבורה שתא משפחתי לעניין חוקי המס נוצר בנישואין או ברגע שכלכלית נוצר התא – גם בהעדר נישואין.

כאשר מתפצל התא המשפחתי עקב גירושין, פטירת בן-הזוג – ונישואיו של הנותר בחיים לאחר מכן – מהותית נותק התא המשפחתי – לענין חוקי המס.

אובייקטיבית – אין תא משפחתי ואין להחיל עליו חבויות או להעניק לו הטבות שנובעות מקיומו של תא משפחתי.
מה גם, שההעברה במקרה הזה בוצעה לאחר פטירת בת-הזוג, וכי מה לזה ולקרוב?
לעניות דעתי, יש ליצור ולנתק ממשקים אלו ולא לאפשר הרחבתם מעבר למה שהתכוון במקור המחוקק. כל ניסיון להרחיב מסגרת זו בסופו של דבר, תפתח פרצות ובקשות ליהנות מהטבות מס מצד אחד, וחבויות מס מצד שני.
אשתף אתכם במחלוקת שהגיעה לפתחה של ועדת הערר – מיהו צאצא? האם בן של אישה מנישואים ראשונים שלה, ולאחר שהתאלמנה, נישאה בשנית, אותו בן שמהיותו צעיר כבן שמונה, שאומץ בפועל וגודל על ידי הבעל החדש של אימו – האם הוא יכול להיחשב כילד, כצאצא של הבעל החדש לצרכי הפטור לפי סעיף 49ב(5)? זאת כמובן בהנחה שכל שאר התנאים מתקיימים.

התוצאה – החלטת ועדת הערר – מעמדו של הילד הזה – כאשר הוא מוכר את דירת אימו ובעלה מנישואין שניים, והוא בן יחיד לאימו ולאב המוריש – הוא אינו נכנס לגדר צאצא!

נכתב ביום 10.8.12