“מקום בו הסתבר כי שולם מס שבח שלא היה מקום לשלמו, יש להשיב את המס למוכר, אשר הוא החייב במס על פי דין, אפילו אם המס שולם בפועל על ידי הקונה”

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, אחמד חמוד ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), נקבע כי פיצוי, ששולם ליורשי נפקדים בגין מקרקעין שהוקנו לאפוטרופוס על נכסי נפקדים, והוא מכר אותם לרשות הפיתוח, טרם חקיקת חוק מיסוי מקרקעין, אינו חייב במס שבח, אך עלול להיות חייב במס רווחי הון.

העובדות

1. ביום 7.6.1953, הוקנתה הבעלות בנכסי המקרקעין הנידונים, לאפוטרופוס לנכסי נפקדים.
2. ביום 16.7.1953, מכר האפוטרופוס לנכסי נפקדים את הנכסים לרשות הפיתוח.
3. הסכם הפיצויים בין רשות הפיתוח לבין אחמד חמוד, נחתם ביום 16.1.2011. אחמד הוא יורשו של בעל הנכס הנפקד, על פי צו ירושה מיום 11.9.1995. בהתאם להסכם הפיצויים עם אחמד, שילמה רשות הפיתוח, מס שבח בסך 335,000 ש”ח.
4. הסכם הפיצויים בין רשות הפיתוח לבין גאלב עווד, נחתם ביום 6.7.2014. גאלב הוא יורשו של בעל הנכס הנפקד, מכוח צוואה מיום 19.12.1969, שניתן לגביה צו קיום צוואה ביום 15.12.1991. בהתאם להסכם הפיצויים עם גאלב, שילמה רשות הפיתוח מס שבח בסך 334,897 ש”ח.
5. אחמד וגאלב ביקשו החזר של מס השבח ששולם. ועדת הערר דנה בשני העררים במאוחד.

גדר המחלוקת

6. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם פיצוי, שהתקבל בגין נכס מקרקעין, שהוקנה לאפוטרופוס על נכסי נפקדים והוא מכר אותו לרשות הפיתוח, וזאת טרם חקיקת חוק מיסוי מקרקעין, חייב במס שבח, ואם לא – האם מגיע לעוררים החזר של מס השבח ששולם?

העוררים טוענים

7. יש להשיב לאחמד ולגאלב את מס השבח ששולם, שכן מדובר בעסקה שנערכה לפני כניסתו של חוק מיסוי מקרקעין לתוקף.
8. הקנייה לפי חוק נכסי נפקדים, אינה הפקעה ואינה מכירה.
9. אין רלוונטיות לעובדה שמס השבח שולם על ידי רשות הפיתוח, שכן רשות הפיתוח איננה צד להליך זה. הכלל הוא כי יש להחזיר את מס השבח לידי המוכר. בסעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין, נאמר שיש להחזיר את המס למשלם, ובענייננו, אחמד וגאלב הם המשלמים, גם אם התשלום נעשה באמצעות רשות הפיתוח על חשבון התמורה שהגיעה להם.
10. השומות שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין, אינן עקביות; בעוד שבעניינו של אחמד, נעשה גילום לפי סעיף 17(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שבעניינו של גאלב, השומה הוצאה לפי סכום זהה לסכום הפיצויים. יתרה מכך, בעיצומו של ההליך המשפטי הנוכחי, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומות רבות בגין אותם הסכמי פיצויים, והדבר מלמד על חוסר אחידות בעמדתו.

מנגד, טענות המשיב

11. מס השבח שולם על ידי רשות הפיתוח, כפי שנקבע בהסכם הפיצויים. לכן, גם אם יוחלט כי לא צריך היה להשתלם מס שבח, יש להחזיר את המס לגורם ששילם אותו – לרשות הפיתוח.
12. בהסכם הפיצויים, התחייבו אחמד וגאלב, כי הפיצוי, כפי שפורט בהסכם, מהווה תמורה מלאה וסופית בגין מלוא הזכויות שבנכס. סכום הפיצויים נקבע בהתאם לשומת השמאי הממשלתי, על פי שווי השוק. בהתאם לנוהל רשות מקרקעי ישראל, חישוב שווי הזכויות נעשה ליום 1.7.1973, על פי ייעוד לשנת 1954, ואין בשומה אזכור לעניין מס השבח.
13. הפיצוי לאחמד שולם על פי הסכם מיום 16.1.2011, כאשר חוק מיסוי מקרקעין היה בתוקף. יום חתימת ההסכם הוא “יום העסקה”. לחלופין, יום מתן צו הירושה, בשנת 1995, הוא המועד בו “קנה” אחמד את זכויותיו בנכס.
14. באופן דומה, גאלב הנו יורש על פי צוואה מיום 19.12.1969, שמכוחה ניתן צו קיום צוואה ביום 15.12.1991. גם במועד בו “קנה” גאלב זכויות בנכס, חוק מיסוי מקרקעין היה בתוקף.
15. ניתן להחיל על הפיצוי את “עקרון הפרצה”, לפיו, דין הפיצוי כדין החלל שהוא בא למלא. לאור המועדים שבהם ניתנו צווי הירושה וצווי קיום הצוואה ומועד החתימה על הסכם הפיצויים, הרי שהסכם הפיצויים בא למלא חלל של הסכם מכר, שבגינו היו אחמד וגאלב משלמים מס שבח.

ההכרעה

16. בהתאם לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, הקניית נכס לאפוטרופוס לנכסי נפקדים, אינה “מכירת זכות במקרקעין”, ולכן יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו הוקנתה. הוראה זו, לפיה הקנייה לאפוטרופוס אינה מהווה “מכירה”, לא הייתה קיימת בחוק מיסוי מקרקעין, תש”ט-1949, שהיה בתוקף לפני שנחקק חוק מיסוי מקרקעין בשנת 1963.
17. הנכסים הנידונים בעררים אלו, הוקנו לאפוטרופוס לנכסי נפקדים, בהתאם לחוק נכסי נפקדים, והוא מכר אותם לרשות הפיתוח בשנת 1953, בהתאם לסעיף 19(א)(1) לחוק נכסי נפקדים לנכס, המסמיך את האפוטרופוס לנכסי נפקדים למכור נכס מוקנה, שהוא מקרקעין, אך ורק לרשות הפיתוח. לא ניתן לשחרר נכס מקרקעין, שהיה נכס נפקד, ונמכר לרשות הפיתוח לפני שנת 1973, שכן מיום מכירתו לרשות הפיתוח, הוא כבר אינו מוגדר כ”נכס מוקנה”, מאחר שזכות הבעלות בו עוברת שלמה ונקייה לרשות הפיתוח, ואילו התמורה בעד אותה מכירה נחשבת כ”נכס מוחזק” בידי האפוטרופוס לנכסי נפקדים.
18. לפיכך, קובעת הוועדה, שיום המכירה של הנכסים היה ביום 16.7.1953. בהעדר נתונים על אודות תשלום מס השבח בגין אותה מכירה, מניחה הוועדה כי האפוטרופוס על נכסי נפקדים נהג כדין ושילם את מס השבח המגיע, אך גם אם המס לא שולם, הרי שלצורכי מס שבח, לא ניתן למכור את אותו נכס שוב, הפעם במועד שבו התקבל הפיצוי או במועד שבו ניתן צו הירושה או צו קיום הצוואה.
19. בהתאם לסעיף 28(ג) לחוק נכסי נפקדים, התמורה שהתקבלה ממכירת המקרקעין לרשות הפיתוח, נעשתה “נכס מוחזק”. מיום שנחקק חוק הפיצויים, הזכות לתבוע את שחרורו של הנכס המוקנה או את תמורתו, פגה, ומעתה קיימת רק הזכות לקבלת פיצוי בגין נכס נפקד, על פי ההסדר המצוי בחוק הפיצויים. ואכן, אחמד וגאלב קיבלו את הפיצוי. הסכמי הפיצויים אינם בגדר “מכירה” לצורך מס שבח, ולא היה מקום לשלם מס שבח בגין תשלום הפיצויים, מכוח חוק הפיצויים.
20. חברי הוועדה מוסיפים ומעירים כי החלטתם, אין משמעה שהפיצויים פטורים ממס. הזכות לקבלת פיצוי, זכות שעל פניה היא בבחינת “זכות ראויה”, כלולה בהגדרת “נכס”, לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה. לפיכך, מבלי לקבוע מסמרות בעניין זה שאין בסמכות הוועדה להחליט לגביו, סבורה הוועדה כי ראוי לחייב את הפיצויים במס רווח הון.
21. בעניין אבלס, הכיר האפוטרופוס הכללי בזכויות יורשי נכס שנרכש בשנת 1937, על ידי קרוביהם שנספו בשואה. אלא שאז הסתבר כי הנכס נמכר למדינה, ובינתיים אף נמכר ממנה לצד ג’. לכן, נחתם הסכם לפיו המערערים יקבלו פיצוי בהתאם לשווי הנכס, ויישאו בתשלומי חובה ומיסים. המערערים טענו כי אין לחייבם במס שבח, שכן לא מכרו זכות במקרקעין, אלא קיבלו פיצויים בגין “שלילת זכות במקרקעין”. בית המשפט העליון דחה את הערעור, וקבע כי מצבם של המערערים אינו יכול להיות טוב יותר ממהלך הדברים הרגיל, בו היו המערערים נרשמים כבעלי הנכס והיו חייבים במס שבח בעת מכירתו לצד ג’. עוד ציין בית המשפט העליון, כי האפוטרופוס הכללי מופקד על ניהול והחזקת נכסים עזובים לפי החוק, וניתן לראותו כנאמן מכוח חוק, על הנכס או על התמורה שנתקבלה חלף הנכס. במצב זה של נאמנות, על הנהנה, המקבל את תמורת המכירה, לשאת בחבות המס הנובעת מהמכירה. עוד קבע בית המשפט, כי גם אם נראה את התשלום ששולם למערערים כפיצוי, ניתן להחיל את “עקרון הפרצה”, לפיו דין הפיצוי כדין הפרצה שאותה הוא בא למלא. לפיכך, הזכות לקבלת שווי הנכס, היא “המרה” או “תחלוף” של הזכות בנכס שהייתה למערערים.
22. פסק הדין בעניין אבלס אינו משנה את מסקנת הוועדה, מכמה טעמים:

ראשית, משום שבעניין אבלס, טרם מכירת הנכס לצד ג’, הייתה למערערים האפשרות לדרוש לקבל לבעלותם את הנכס, כך שאכן ניתן לראות באפוטרופוס הכללי ובמדינה כ”נאמנים”, בהתאם לקונסטרוקציה שהעמיד בית המשפט העליון. לעומת זאת, במקרים שלפנינו, מכירת הנכסים לרשות הפיתוח, משמעה כי הבעלות בנכסים עברה באופן מלא ושלם לרשות הפיתוח ושזכאותם של אחמד וגאלב היא לפיצוי בלבד.
שנית, גם בעניין אבלס, הוסכם כי יום המכירה הוא היום שבו נמכר הנכס למדינה, ולא יום קבלת הפיצוי, כך שפסק הדין מחזק את המסקנה שיום המכירה, לצורך תשלום מס שבח, הנו בשנת 1953.
שלישית, בעניין אבלס, נעשה שימוש בעקרון הפרצה. בנסיבות המקרים שלפנינו, אין צורך ואין מקום לעשות שימוש בעקרון הפרצה, מאחר שמכירת נכסי המקרקעין מהאפוטרופוס לנכסי נפקדים לרשות הפיתוח, התבצעה לפני יובל שנים, וכאשר קיים בדיני המסים מנגנון מוסדר אחר למיסוי פיצויים.

23. על פי הדין, החבות במס שבח מוטלת על המוכר. הסכמה בין מוכר לקונה, לפיה הקונה יישא בתשלום המס, אינה נוגעת לרשויות המס. אם שולם מס שבח שלא היה מקום לשלמו, יש להשיב את המס למוכר. אמנם, סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי יש להחזיר את המס “למי ששילמו”, אך ברור כי הכוונה היא למי שחייב בתשלום המס – שכן הסעיף האמור מתייחס הן למס רכישה והן למס שבח שיש להחזיר. לא יעלה על הדעת שמנהל מיסוי מקרקעין יידרש להחזיר את המס למי שטוען כי הוא זה שנשא בתשלומו, בלא כל קשר לשאלת החבות במס, וספק אם נכון, מבחינת מנהל מיסוי מקרקעין, ליטול על עצמו את האחריות לבדוק ולוודא מכיסו של מי יצא התשלום.
24. לסיכום, הוועדה מקבלת את העררים, במובן זה שאכן לא היה מקום לחייב במס שבח את הפיצויים שקיבלו אחמד וגאלב, בהתאם להסכמי הפיצויים. אולם היא אינה מורה על החזר סכומי המס, שכן הפיצויים, גם אם אינם חייבים במס שבח, עשויים להיות חייבים במס רווח הון. פסק הדין יועבר לפקיד השומה, על מנת שיקבע את מס רווח ההון, על פי הוראות פקודת מס הכנסה.

הערר התקבל. ניתן ביום 21.3.2018.

לא ניתן צו להוצאות.

דעת המחברת:
פסק דין נכון.

הערות שוליים:

1. ו”ע 10679-02-17, 10717-02-17 אחמד חמוד ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. ע”א 6909/11 אבלס נ’ מנהל מיסוי הנכסים

ב.א.