אי מסירת הודעת קיומה של הנאמנות אינה פוגעת בקביעה האם היא קיימת מהותית

הדרישה להגשת הודעה על נאמנות היא בגדר הוראה פרוצדורלית ולא מהותית  לעניין הפטור ממס בהעברת זכות  במקרקעין מנאמן לנהנה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין אביגדור זיו נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, אזור ירושלים(1) נקבע כי הדרישה להגשת הודעה על נאמנות שבסעיף 69(ג) לחוק היא הוראה פרוצדורלית – ולא מהותית. לפיכך, כאשר אין מחלוקת באשר לקיומם של יחסי נאמנות לפי סעיף 69(ב) לחוק, תיבדק שאלת מסירת ההודעה עליה במועד והאפשרות להארכת מועד, לפי העניין ולפי נסיבות המקרה.

העובדות

1. בשנת 1985, נרכשו עבור המערער זכויות במקרקעין על-ידי חברת נאמנות. בין חברת הנאמנות לבין המערער התקיימו ייחסי נאמנות לפי חוק הנאמנות, תשל”ט–1979. חברת הנאמנות לא הודיעה על הנאמנות כמתחייב מסעיף 74 לחוק מס שבח מקרקעין.
2. בשנת 1988, מכר המערער את זכויותיו במקרקעין וחויב במס על העברת הזכויות מחברת הנאמנות אליו.
3. ועדת ערר סברה כי משום שלא נמסרה הודעה על-ידי הנאמן כאמור בסעיף 74 לחוק, המערער אינו נחשב ‘”נהנה” לעניין סעיף 69 לחוק. הועדה אף דחתה את בקשת המערער להארכת מועד למסירת ההודעה שהוגשה לפי סעיף 107 לחוק, משום שחובת מסירת ההודעה חלה על הנאמן ולא ניתן “לגלגלה” על הנהנה. לפיכך ועדת הערר דחתה את הבקשה להארכת מועד מבלי לדון בה לגופה.

גדר המחלוקת

4. האם הוראותיו של סעיף 69 לחוק – ובכלל זה ההוראה בדבר הגשת הודעה על הנאמנות – הן הוראות מהותיות שיוצרות יחדיו נאמנות מיוחדת לצורך מס שבח, שמא מדובר בשילוב של הוראות מהותיות ופרוצדורליות כאחד. במילים אחרות, האם לצורך הפטור ממס לפי סעיף 69 לחוק, צריכה להתקיים נאמנות מיוחדת לפי סעיף 69 לחוק, שמא די בקיומה של נאמנות “רגילה” לפי חוק הנאמנות.

המערער טוען

5. הזכויות במקרקעין הוחזקו על-ידי חברת הנאמנות עבורו בנאמנות. לפיכך, העברת הזכויות מחברת הנאמנות לידיו היא העברה מנאמן לנהנה שפטורה ממס לפי סעיף 69 לחוק.

לעומתו, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

6. הנאמנות לעניין חוק מיסוי מקרקעין היא נאמנות “מיוחדת” ואין משמעות לקיומם של יחסי נאמנות לפי חוק הנאמנות.
7. הנאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין מותנית בשני תנאים: קיומה של נאמנות לפי סעיף 69(ב) לחוק ומסירת הודעה במועד על יחסי הנאמנות לפי סעיף 69(ג) לחוק. שני תנאים אלה לא התקיימו בעניינו של המערער.

פסק הדין

8. תכליתו של סעיף 69 לחוק היא לפטור את הנאמן והנהנה מכפל מס בגין העברת הזכות המוחזקת מן הנאמן לנהנה. זאת, משום שהנהנה הוא הבעלים של הזכות, מבלי שלנאמן קיים עניין כלכלי בה.
9. התכלית שעומדת בבסיסו של סעיף 69 לחוק, המחייב קיומה של נאמנות ומסירת הודעה על-ידי הנאמן במועד, היא למנוע נאמנויות פיקטיביות ומניפולציות לצורך התחמקות מתשלום מס. לכן, נדרש כי הנאמן – ולא הנהנה – יהיה שולח ההודעה בתוך פרק הזמן הקבוע בחוק.
10. קיומם של יחסי נאמנות מוכרעים על-פי סעיף 69(ב) לחוק, שבו מוגדרים המונחים “נאמן” ו”נהנה”. משמתקיימים יסודותיו של סעיף 69(ב) לחוק, קיימת נאמנות.
11. סעיף 69(ג) לחוק הוא בגדר חריג שלפיו גם כשקיימים יחסי נאמנות לפי החוק, הנאמן יוכר ככזה לעניין הסעיף רק אם מסר הודעה. ואולם, הגשת ההודעה לפי סעיף 69(ג) איננה בגדר תנאי מהותי לקיום הנאמנות אלא תנאי פרוצדורלי להכרה בה.
12. לפיכך, על מנת ליהנות מפטור ממס שבח לפי סעיף 69, יש לערוך בדיקה כפולה: הראשונה, בדיקה מהותית בדבר קיום נאמנות כהגדרתה בסעיף 69(ב) לחוק. לצורך בדיקה זו לא די בכך שקיימת נאמנות לפי חוק הנאמנות אלא עליה להתקיים לפי סעיף 69(ב) לחוק. השנייה, בדיקה פרוצדורלית שעניינה מסירת ההודעה על הנאמנות לפי סעיף 69(ג) לחוק.
13. כאשר אין מחלוקת באשר לקיומם של יחסי נאמנות לפי סעיף 69(ב) לחוק, תיבדק שאלת מסירת ההודעה עליה במועד והאפשרות להארכת מועד, לפי העניין ולפי נסיבות המקרה.
14. לפיכך, נקבע שראוי כי מנהל מיסוי מקרקעין ידון מחדש בשאלת ההודעה על הנאמנות בענייננו של המערער, כשנקודת המוצא היא שנתקיימו יסודות הנאמנות לפי סעיף 69(ב) לחוק. לאור זאת ייבחנו ויישקלו כל השיקולים הרלוונטיים להכרעה בשאלה האם יש מקום להאריך את המועד להגשת ההודעה – על אף התקופה הארוכה שחלפה מאז נרכשו המקרקעין בנאמנות ועד להעברתן לנהנה – והאם הוגשה הבקשה כראוי.
15. כפועל יוצא, הדיון בבקשת המערערת להאריך את המועד להגשת ההודעה על הנאמנות הוחזר לוועדת הערר, על מנת שתשקול את השיקולים הראויים בסוגיית מתן הארכה.
16. בתוצאה זו אין כדי לייתר את הדרישה להגשת הודעה על הנאמנות שבסעיף 69(ג) לחוק או להקל ראש בחשיבותה. ראוי שנאמן ימלא בקפידה אחר דרישה זו אם ברצונו לקבל פטור ממס בהעברת זכות במקרקעין בגין העברה מנאמן לנהנה.

הערעור התקבל. ניתן ביום 6.8.1996.

לא נפסקו הוצאות משפט.

עמדת המחברת

בית המשפט העליון העדיף, ובצדק,  שיקולים של הטלת מס אמת על-פני שיקולי פרוצדורה ויעילות מנהלית. עם זאת, על אף פסק הדין הנחרץ באשר לסיווגה של דרישת ההודעה על הנאמנות כדרישה פרוצדורלית, ועל מנת להימנע ממחלוקות מיותרות עם רשויות המס לגבי קיומה של נאמנות, יש להגיש את ההודעה על הנאמנות במועד או להגיש, במקרים המתאימים, בקשה להארכת מועד להגשת ההודעה מכוח סעיף 107 לחוק. מוצע כי בבקשה להארכת מועד, לכלול, מעבר לכרונולוגיה, את הבסיס לקיומה של נאמנות מהותית בדרך של ביסוס התשתית העובדתית, התנהגות הצדדים בפועל לכל תקופת קיומה של הנאמנות.

הערות שוליים

• ע”א 1613/92 אביגדור זיו נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, אזור ירושלים.

המאמר נכתב ביום 12.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי