מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בית המשפט המחוזי בעניין חנה גיטל שיינר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (1) דחה את הערר, כשהוא דוחה את טענותיה העובדתיות של חנה, בדבר קיומו של מבנה אחד ובדבר טיבו ואופיו של המבנה טרם הריסתו, ואת גרסתה בדבר ההריסה שהיא עצמה יזמה מספר ימים לאחר דיווח הסכם המכר למנהל מיסוי מקרקעין – מה עוד שלהריסה קדם שיפוץ של המבנה, ולא הוכחה כל סיבה ממשית להריסה או לביצועה הבהול. חנה לא עמדה בנטל להוכיח כי מדובר בדירה המשמשת למגורים או המיועדת למגורים לפי טיבה.

עובדות

1. בבעלות חנה גיטל שיינר, המתגוררת דרך קבע בשוויץ, היה מגרש, עליו מבנה בו התגוררה חנה בעבר.
2. בא כוחה של חנה, עו”ד סלנט, הגיש ביום 17.4.2005 בקשה לקבלת היתר לבניית תוספת בנייה לצורך איחוד שני בתים לבית אחד, ובקשתו נדחתה. על פי עדויות שהובאו בפני בית המשפט, היו על המגרש בעבר שני מבני מגורים.
3. ביום 5.1.2006, נחתם הסכם למכירת הנכס תמורת 4,100,000 דולר לאהוד מנחם רפאל. בשם חנה, חתם עו”ד צבי סלנט על ייפוי כוח, ובידיו הופקדה התמורה בנאמנות.
4. ביום 15.3.2006, נהרסו המבנים שהיו על המגרש על פי הוראתה של חנה.
5. חנה טענה, כי על הנכס בנויה דירת מגורים אחת גדולה שלא הותירה זכויות בנייה נוספות, ומטעם זה, היא טענה כי היא זכאית לפטור מלא ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק, הואיל ולא מכרה בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה, דירה אחרת בפטור ממס.
6. ביום 18.6.2006, דחה המנהל את בקשתה של חנה. בנימוקי השומה נאמר בין היתר, כי בביקורת שנערכה בנכס, התברר כי לא קיים בית מגורים.

גדר המחלוקת העיקרי

האם המגרש, נשוא הדיון, הכיל בתוכו במועד המכירה, מבנה העונה על הגדרת “דירת מגורים”, המשמשת למגורים או המיועדת למגורים לפי טיבה, הראויה לשמש למגורים?

פסק הדין

הכלל בדיני המס הוא, כי הפטור ממס הוא חריג לכלל המטיל חובה לשלמו, וכי נטל הוכחת קיומם של התנאים המזכים בפטור, רובץ לפתחו של הנישום המבקש את הפטור (2), (3).

סעיף 1 לחוק קובע כי:

“”דירת מגורים” – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה”.

בית המשפט העליון כבר קבע (4), כי המועד הנכון לבחינת השאלה האם נכס מסוים הוא דירת מגורים או לא, הוא מועד מכירת הנכס ולא מועד בנייתו. ביחס למבחן הקובע לצורך התנאי, שעניינו דירה “שמיועדת למגורים לפי טיבה”, הוא המבחן האובייקטיבי (5). על פי מבחן זה, יש לבדוק קיומו של פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים – האם אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיזית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה.

בבחינת המבחן האובייקטיבי, יש לבדוק כל מקרה לגופו על פי כלל נסיבותיו, כל נכס ונסיבותיו הוא. הנסיבות הרלוונטיות מגוונות ורבות, ובכללן, אופי הנכס ומתקניו הפנימיים, תכניות הבינוי של הנכס והסביבה של הנכס הרלוונטי. גם מועד הבנייה של הנכס הוא נסיבה שצריכה להילקח בחשבון בין יתר הנסיבות, ואין לצפות כי יש להחיל אותם סטנדרטים על נכס שנבנה לפני מאה שנה כמו על נכס שנבנה זה עתה. גם השימוש שנעשה בפועל בנכס, יכול ללמד במידה מסוימת על טיבו. כל אלה יכולים להיות נסיבות רלוונטיות שיש בהן כדי ללמד על טיבו של הנכס כבעל פוטנציאל לשמש למגורים.

בית המשפט הסכים, כי בנסיבות המקרה שלפנינו, הריסת המבנים אינה חזות הכול, ואין בה כדי לחרוץ את דינו של הערר, כי אם השאלה היא שאלה שבעובדה, וככזאת, ניתן להוכיחה גם בראיה משנית. יחד עם זאת, אין ספק שמעשה ההריסה שלל מהמנהל את האפשרות לבחון את המצב ממראה עיניו. בנסיבות, הושמדה הראיה הטובה ביותר. עקב ההריסה, מלאכתם של הצדדים, כמו גם מלאכתו של בית המשפט, נעשתה קשה יותר, בשל הצורך להתמודד עם ראיות משניות נתונות במחלוקת.

משקבע בית המשפט כי בנסיבות אלה, נטל הראיה רובץ על הנישום מבקש הפטור ממס, מעשה ההריסה הכביד נטל זה.

בית המשפט ציין כי עו”ד סלנט והמתווך שהעיד בפני בית המשפט, שטיפלו בענייניה של חנה, לא מצאו לנכון להתריע בפני המנהל על כוונתם להרוס את המבנה, תוך זמן סביר לפני המעשה, למרות שהיה בידם לעשות כן, והתוצאה: המנהל הועמד בפני עובדה מוגמרת.

חנה אכן דיווחה למנהל על העסקה ביום 3.2.2006, אך מעדות המתווך עולה, כי ההריסה בוצעה ביום 15.3.2006, ומאידך, מעדותו של עו”ד סלנט עולה כי ביצוע ההריסה היה ביוני 2006, בהתאם להוראה שנתן למתווך. יש כאן סתירה בולטת בין גרסתו של עו”ד סלנט לבין גרסתו של המתווך. בית המשפט אימץ את גרסתו של המתווך, והגיע למסקנה כי עו”ד סלנט הורה למתווך להרוס וליישר את השטח זמן מה לפני מועד ביצוע ההריסה שבוצעה בחלוף כ-20 ימים בלבד ולא כעבור מספר חודשים. בית המשפט הדגיש כי הלהיטות להרוס וליישר את השטח תוך פרק זמן של כ-20 ימים מהיום שבו דווחה העסקה למנהל, ללא מתן התראה מוקדמת, נראית תמוהה בפני עצמה.

נוסף על כך, בהסכם הצהיר הרוכש, כי הוא רוכש את הדירה כמו שהיא – AS IS. לא נכללה בהסכם כל חובה שהוטלה על חנה להרוס מבנה או מבנים. בנסיבות אלה, מוזר הדבר שמיופה כוחה של חנה ביקש בשמה את רשותו של בא כוחו של הרוכש לבצע את ההריסה. בתגובה, בא כוח הרוכש נתן את הסכמתו, ובלבד שהוצאות ההריסה לא יחולו על הרוכש. מכאן, שעו”ד סלנט ראה להטיל על מרשתו את הוצאות ההריסה, דבר שאיננה חייבת לעשותו.

ההסבר למעשה ההריסה, כעולה מעדותם של המתווך ושל עו”ד סלנט, כאילו היה חשש שהומלסים ומכורים לסמים יחזיקו במקום, לנוכח העובדה שהמבנה היה פרוץ ונמצאו בו עקבות של צרכני סמים, נראה תמוה אף הוא. לנוכח העובדה שהנכס עבר לרשותו של הרוכש, החשש כאמור היה צריך להדאיג את הקונה ולא את אלה שפעלו בשם חנה.

זאת ועוד, העובדה שמדובר היה במבנה מוזנח, פרוץ ומסוכן שהיווה מטרד סביבתי, חייבה את מיופה כוחה של חנה לאטום את הפתחים שהיו פרוצים לכל עבר, כפי שנעשה בפועל, כעולה גם מהצילומים שהוגשו בפנינו. על כן, לא ברור מה הניע את באי כוחה של חנה להרוס בחיפזון, ואף לשאת בהוצאות ההריסה.

תמיהה נוספת עולה מגרסתו של המתווך, שהעיד כי נתבקש על ידי חנה בשנת 2005 לסדר את הבית באופן יסודי במטרה להשכיר אותו או למכור אותו. בהתאם לבקשתה, הביא בעל מקצוע שעשה שיפוצים, וניתן לראות כי השיפוץ עלה בסביבות 60,000 או 70,000 שקל, בהתאם לקבלות. אם כך, מדוע היה צורך להרוס את המבנה ששופץ בהוצאה לא מבוטלת, כשהיה בו כדי לתמוך בטענתה של חנה, ולשם כך עוד לשלם הוצאות הריסתו?

בהקשר לטענת השיפוץ, ראוי להדגיש כי חנה לא טרחה להביא את השיפוצניק, שיעיד למצער על הקשר בין קבלות שהנפיק בחודש יוני 2006 לבין עבודה בנכס, או לפחות שיעיד על המצב כפי שהיה בשנת 2005.

מהראיות שהוצגו בפני בית המשפט, אף עולה כי ביום 20.7.1987, בתה של חנה ערערה בשם אמה על גובה החיוב בארנונה, ובמסגרת זאת הצהירה בין היתר, כי הבית מנותק מחשמל, לא גרים בו, מצבו רעוע והוא עומד להריסה. על יסוד בקשתה זו, נקבע לנכס סיווג אחר, והוא חויב בארנונה לפי מבנה עזר, לפי תעריף של מוסכים ומחסנים. לנוכח הסתירות העולות מראיותיה של חנה, קבע בית המשפט כי אין צורך להידרש לטענותיה של חנה בעניין זה, וציין כי המסמך האמור גם מצביע על העדר כוונה מצדה של חנה לשפץ את הדירה כדי להביאה למצב ראוי למגורים.

לכך יש להוסיף את אישור אגודת המים בכפר שמריהו מיום 19.6.2007, שבו נאמר כי מוני המים בשני הבתים נותקו בשנת 2001 בשל חוב מים, שבכך סותר גם את גרסתה של חנה, כאילו הייתה דירה אחת גדולה.

ממכלול הראיות, לרבות עדותו של המהנדס מטעם המנהל, עולה כי על המגרש נשוא המחלוקת היו שני מבני מגורים. עו”ד סלנט שפעל בשמה של חנה, הגה רעיון לאחד את שני המבנים לבית אחד כדי לזכות ביתרונות בתחום המס, והגיש ביום 17.4.2005 בקשה לקבלת היתר לבניית תוספת בנייה לצורך איחוד שני בתים לבית אחד. הבקשה נדחתה.

מעדות המהנדס מטעם המנהל שהעיד בפני בית המשפט, עולה כי היה מדובר בשני מבנים נטושים ששימשו למגוריהם של הומלסים, ונעשתה פנייה למתווך שיסגור את הפתחים, וָלא – הרשויות ישתמשו בסמכותן להרוס אותם כמסוכנים לציבור. בהמשך, בוצעה עבודה של סגירת פתחים, ולאחר מכן גילה המהנדס כי המבנים חוברו.

מעדותו של עו”ד סלנט עולה, כי היה חיבור בין שני מבנים, שנעשה ללא היתר בנייה ונהרס על פי צו הריסה. ברם, ההריסה לא מנעה בעדו להורות שוב על ביצוע החיבור בין שני המבנים ולבנות קירות. הנה כי כן, עו”ד סלנט, לאחר דחיית בקשתו לקבלת היתר לחיבור המבנים והריסת החיבור שנהרס על פי צו הריסה, ראה כי המטרה מקדשת את האמצעים, ומצא להורות על ביצוע החיבור שנהרס, תוך ביצוע עבירה על חוק התכנון והבנייה, ובלבד שהדבר יסייע לחנה לזכות בפטור בגין דירה אחת גדולה.  

בית המשפט התייחס גם להסכם, שהעניק לקונה אופציה לבטל את ההסכם אם לא יתקיים התנאי המתלה תוך 6 חודשים מיום חתימת ההסכם. היה ויתברר כי אין די בכספי התמורה כדי לשלם את כל החובות כמתואר בתנאי המתלה, יהיה זכאי הקונה להודיע למוכר, תוך 14 ימים מיום שקיבל הודעה על כך מעו”ד סלנט, כי ברצונו להוסיף לתמורה את יתרת הכספים הדרושים הנחוצים כדי לקיים את המכר. אולם, למרות חלוף המועד שנקבע בתנאי האמור, לא נטען בפני בית המשפט כי מי מהצדדים להסכם נקט בצעד כלשהו כדי לבטל את ההסכם.

התנאי המתלה שבהסכם, מעורר תמיהה, שכן מחד, הוקנתה זכות למוכר לבטל את ההסכם, אך יחד עם זאת, ניתנה אופציה לקונה לדחות את הודעת הביטול באמצעות תשלום, נוסף על התמורה המוסכמת, כדי לכסות את החסר לסילוק חובותיה של חנה. נוסף על כך, לא ניתן ללמוד מההסכם על היקף חובותיה של חנה לבנקים השונים, ואין זה ברור האם אין די בתמורה ששולמה כדי לכסות את החובות.

אם נבחן את הנושא, לאור טענתה של חנה, נראה כי מדובר בדירה המזכה בפטור, ולא ברור מדוע היה צורך להרוס את הדירה ששופצה, כטענתו של המתווך, עוד לפני מועד החתימה על ההסכם, כדי להכשירה להשכרה או מכירה.

מבחינה עובדתית, הוכח כי חנה זנחה את הנכס ושהוא חדל לשמש למגורי אדם. העובדה כי הנכס הופקר, עם פתחים פרוצים, ושימש הומלסים וצרכני סמים, אינה מעידה על כך שהנכס שימש למגורים במועד הרלוונטי או שהיה ראוי לשמש למגורי אדם.

בית המשפט דחה את טענתה של חנה, כי השימוש שנעשה על ידי הומלסים יכול להעיד על כך שהדירה שימשה או הייתה ראויה לשמש למגורי אדם. מחומר הראיות לא ברור מי היו הומלסים אלה, מספרם, משך זמן שהותם במקום או מטרת שהותם. כל שהוכח הוא שהשכנים התלוננו על כך שהדירה הפכה למטרד, והיה חשש מפני המשתמשים בה. בביקור שערך המהנדס אריה אביר, הוא מצא מזרן על הרצפה ועקבות של סמים. על כן, לא ברור אם שימשה הדירה להומלסים או תחנה לממכר סמים.

זאת ועוד, היתר בנייה לבניית דירת מגורים, והשימוש בה לצורך זה בפרק זמן מסוים, אינם משמשים מבחן יחיד הראוי להילקח בחשבון. יש להתייחס למצב העובדתי נכון ליום המכירה, ולבחון לפי מבחן אובייקטיבי, האם הנכס שימש למגורים או האם ניתן להכשירו למגורי בני אדם בהוצאה סבירה.

בית המשפט קבע כי לא עלה בידיה של חנה להוכיח כי במועד המכירה שימשה הדירה למגורים, והיא גם לא הוכיחה כי ניתן להכשירה למגורים.

בית המשפט דחה את הערר, והשית הוצאות משפט בסך 35,000 ₪ על חנה.

ניתן ביום 26.4.2009.