מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, דליה ליהיא בובליל נגד מס שבח תל אביב 1 (1), מנומק ומדויק, נדונה בקשתה של מוכרת דירה לתקן שומה, לאחר שחלפו שש שנים ממועד הוצאתה. המוכרת לא שכנעה את בית המשפט שמדובר במקרה חריג ומיוחד, המצדיק את הארכת מועד ההתיישנות, ומשהתיישנה השומה, נדחתה בקשתה על הסף.

העובדות

1. ביום 21.3.2010, מכרה דליה דירת מגורים הממוקמת בתל אביב.
   
   
2. ביום 22.3.2010, דווחה העסקה למנהל מס שבח, לפי שווי מכירה של 5,763,000 ש”ח והפסד של 1,111,172 ש”ח. הפסד זה היה חלק מהערכת המס שעשתה המוכרת.
   
   
3. ביום 31.8.2010, הוצאה לדליה שומה, תחת הכותרת: “שומה זמנית לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין”. בשומה שהוצאה, קבע המנהל את שווי המכירה לסך של 5,892,225 ש”ח (פער של 129,225 ש”ח מהדיווח של דליה, פער הנובע מהיטל השבחה שהקונה לקח על עצמו). המנהל לא הכיר בחלק מהניכויים, וקבע בשומתו שבח נומינלי בגובה 503,851 ש”ח (שכולו שבח אינפלציוני פטור ממס).
   
   
4. ביום 31.7.2016, התקבלה אצל המנהל בקשתה של דליה לתיקון השומה.
   
   
5. ביום 4.8.2016, דחה המנהל על הסף את הבקשה לתיקון השומה, “היות ועברו יותר מארבע שנים מיום השומה ,והשומה סגורה בפני כל הליך”. דליה השיגה על החלטתו של המנהל, וזה דחה את ההשגה על הסף.

גדר המחלוקת

6. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם ניתן לתקן שומת מס שבח, לאחר שחלפו מעל ארבע שנים ממועד הוצאתה על ידי המנהל?

העוררת טוענת

7. בשומה שהוציא המנהל, נאמר כי מדובר בהודעת שומה זמנית בהתאם לסעיף 78(ב)(1) לחוק. מכאן, שהמנהל קיבל את השומה העצמית, ובשגגה (טעות סופר) לא שידר את כולה, אלא את חלקה, ואף הוציא אישור מס שבח לרשם המקרקעין.
   
   
8. לחילופין, השומה נותרה זמנית, וממילא ניתן לתקנה כל עוד אינה סופית.
   
   
9. לחילופי חילופין, ניתן להאריך את מועד ההתיישנות הקבוע בסעיף 85 לחוק, מכוח סעיף 107 לחוק. תום לבה של דליה מהווה סיבה מספקת להארכת המועד לתיקון השומה ולהעדפת עקרון גביית מס אמת.
   
   
10. טרם התקשרותה בעסקה מאוחרת, הסתמכה דליה על פעולות המנהל ומצגיו, ועל בסיסם התקשרה בעסקה, מתוך הנחה שהפסדיה יוכרו לה. לאור שיקולי צדק, יש לקבל את הערר.
    
    
11. בבחינת השומה נעשו טעויות רבות על ידי המנהל, בדבר חובת השימוע וחובת ההנמקה. לכן יש סיכוי טוב להצלחה בערר.

מנגד, טענות המשיב

12. המנהל לא קיבל את הדיווח העצמי של דליה’ ואין מדובר בטעויות סופר, אלא בקביעת שומה לאחר הפעלת שיקול דעת. עיון בשומה עצמה וכן במסמכי התיק, מעלה בבירור כי השומה לא התקבלה הן לעניין שווי המכירה והן לעניין השבח. והראיה לכך היא שלא הוגש על ידי דליה כל דיווח לרשויות המס, ובפרט למס הכנסה, על ההפסד לכאורה.
    
    
13. לא ניתן לדון בבקשה שהתיישנה, בחלוף תקופת ארבע השנים, מכוח הוראות סעיף 85 לחוק.
    
    
14. השומה שהוציא המנהל, הינה שומה סופית לפי מיטב השפיטה. אמנם נכתב בכותרת: “הודעת שומה זמנית”, אולם מהות המסמך היא הקובעת, ולא צורתו או כותרתו. עיון בשומה מעלה בבירור, כי מדובר בשומה סופית לפי מיטב השפיטה.
    
    
15. מקור הטעויות בטעות נגררת של “פספוס המחשב”. אין מדובר בפגם היורד לשורשו של עניין, ובכל מקרה, הפגם נרפא בהתאם לסעיף 108 לחוק, ונוכח הדיון היסודי בסוגיה זו בפני ועדת הערר.
    
    
16. דין הערר להידחות, הן על הסף מחמת התיישנות מהותית, והן לגופו, נוכח קבלת השומה העצמית בהתאם לממצאים שנבחנו ונשקלו על ידי המנהל טרם הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה.

ההכרעה

17. על אף הכותרת “שומה זמנית”, עיון בשומה עצמה מגלה פערים גדולים בין השומה העצמית שהגישה דליה, לבין השומה שהוציא המנהל. לכן, קובעת הוועדה, למעשה אין מדובר בקבלת השומה העצמית.
    
    
18. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (כנוסחו טרם תיקון 70 לחוק, בתוקף מ-1.4.2011.  העסקה נחתמה קודם), מאפשר למנהל לתקן שומה, שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, בתוך ארבע שנים מיום הוצאתה. דליה הגישה בקשה לתיקון השומה, רק בחלוף כשש שנים ממועד הוצאת השומה.
    סעיף 107 לחוק מאפשר למנהל “להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך, ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה”. האם סעיף 107 לחוק מאפשר להאריך גם את התקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק לתיקון שומה?
    ועדות ערר לדורותיהן נחלקו בנושא זה. בית המשפט העליון התייחס לכך בעניינים שונים (2)(3)(4), אך הכרעה סופית טרם יצאה מבית מדרשו. בכל מקרה, גם לפי הגישה שיש למנהל סמכות, מכוח סעיף 107 לחוק, להאריך את תקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק לתיקון השומה, הרי שסמכות זו שמורה רק למקרים חריגים ומיוחדים המצדיקים זאת, כאשר מדובר בטעות בתום לב ומנהל מיסוי מקרקעין השתכנע שאכן יש “סיבה מספקת” להארכת המועד (5).
    
    

19. בענייננו, דליה לא כללה בדוח שהוגש על ידה לפקיד השומה, את הפסד ההון, אף שהייתה מלווה ברואה החשבון ובעורך דין. השניים אף לא הובאו לעדות, כדי להסביר מדוע לא דווח הפסד ההון לפקיד השומה, ומדוע לא נבדקו ההפרשים בין השומה העצמית שהגישה דליה לשומה שהוציא המנהל. בשל כך, נקבע כי דליה לא הרימה את נטל ההוכחה כי מדובר בטעות בתום לב מצידה וכי מדובר במקרה חריג ומיוחד שמהווה “סיבה מספקת” להארכת תקופת ההתיישנות מעבר לתקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק.
    נוסף על כך, על פי סעיף 48ב לחוק, נישום המגיש דוח שנתי לפקיד השומה, חייב לכלול בדוח גם את השבח כפי שנקבע לו בשומת מס שבח. סביר להניח שלו הייתה דליה כוללת בדוח שהוגש לפקיד השומה, את הפסד ההון בגין מכירת הדירה בשנת 2010, היה פקיד השומה בודק מדוע במרשמי מס השבח אין הפסד הון בגין מכירה זו, ולא היה מאשר את הפסד ההון.
    יתרה מזו, לפי סעיף 48ב(1) לחוק, על מנת שמנהל מיסוי מקרקעין יוכל לקזז בשנת 2016 הפסד הון שנוצר לעוררת מעסקת מקרקעין בשנת 2010, עליו לקבל את אישורו של פקיד השומה לקיומו של ההפסד. אין מדובר באישור טכני של פקיד השומה, אלא באישור מהותי, שכן אם אכן נוצר לדליה הפסד הון ממכירת הדירה בשנת 2010, ייתכן שניצלה הפסד זה לצורך קיזוז רווחי הון אחרים בשנים מאוחרות יותר (למשל: ממכירת מניות). לפיכך, ללא אישור פקיד השומה על קיום הפסד הון לקיזוז בשנת 2016, אין למנהל מיסוי מקרקעין סמכות לקזז את הפסד ההון לו טוענת דליה.
    
    

20. פקיד השומה אינו רשאי לאשר את הפסד ההון הנטען, שכן לא נמסר לו דיווח על הפסד ההון בגין מכירת הדירה בשנת 2010. גם אם יוגש כיום לפקיד השומה, דיווח על ההפסד, הרי ששומת שנת 2010 התיישנה מכוח הוראות סעיפים 145-158 לפקודה, ואין אפשרות לפתוח אותה.
    
    
21. לאור האמור לעיל, בית המשפט אינו דן בטענותיה של דליה באשר לשיקולי צדק, תורת ההסתמכות, פגמים שהיו בהוצאת השומה המקורית שהוצאה ללא נימוקים, וטעות בכותרת הסעיף בחוק לפיו הוצאה שומה, ובטענות המנהל, לפיהן פגמים אלו נרפאו במהלך הדיונים בערעור וכי הם אינם יורדים לשורשו של עניין.
    
    
22. לנוכח ההתיישנות המהותית, לא נותר לשופטים אלא לדחות את הערר.

הערר נדחה. ניתן ביום 15.1.2018.

נפסקו הוצאות משפט בסך 20,000 ש”ח.

דעת המחברת

פסק דין מנומק ומדויק.
מעבר לעובדה שמתוך מה שנכתב בפסק הדין, עולה שאין עקביות בטיפול, כלומר: הגשת שומה עם בקשה להכריע בהפסד בהון, שאינה נתמכת באישור פקיד שומה, ובמקביל אין עבודה על השגת האישור הזה במשך ארבע שנים, הרי שניתן גם ללמוד על בעיה בטיפול, ובית המשפט אינו “משרד הרווחה”, במובן זה שאינו יכול להכניס לחריגים את כל ההזנחות של הנישומים מכל סיבה שהיא, בטיפול בשומות המס שלהם. המונח “שומה זמנית” בחוק, ערב תיקון מספר 70, הוא בגדר מונח, ולא המהות. וברגע שהוצאה שומה זמנית, היא הפכה לסופית אם לא השיגו עליה. בעבר, לא הייתה זכות לטיעון בנוסח כיום בסעיף 79א. אם השגת ורצית דיון, היית חייב לבקש. אז במקרה הזה, אין רמיזה להגשה שהוגשה.
חשוב לזכור, שאף שהעליון לא הכריע באופן ברור וגורף שלא ניתן להאריך את תקופת ההתיישנות בת ארבע השנים, חשוב שכל מוכר נכס יבדוק את ההתאמה בין השומה העצמית שהגיש לבין הודעת השומה שקיבל ממנהל מיסוי מקרקעין, כדי להגיש השגות או לבקש תיקון שומה לפני שיחלפו ארבע שנים.
יש להקדיש תשומת לב גם לממשק שבין הדיווח למנהל מיסוי מקרקעין לבין הדיווח לפקיד השומה, שכן הדיווח לפי פקודת מס הכנסה, וקבלת אישור מפקיד השומה, אם נדרש, הם מהותיים ולא רק טכניים.

הערות שוליים:

1. ו”ע 40915-10-16 דליה ליהיא בובליל נ’ מס שבח ת”א 1
2. ע”א 7759/07 רות כספי נ’ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה
3. ע”א 5461/11 משה חכמי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור ירושלים
4. ע”א 5070/15 – אבשלום בר גיורא נ’ מנהל משרד מיסוי מקרקעין חדרה
5. ו”ע 9451-10-16 מיטל אביבי רייך ואח’ נ’ מנהל מס שבח תל-אביב

#5