מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

ועדת הערר, מיטל אביבי רייך ודור רייך נגד מנהל מס שבח תל אביב (1), דנה בשומת רכישה שחושבה לפי מדרגות המס של דירה שאינה יחידה, בשל הצהרת הרוכשים כאילו מדובר בדירה שנייה. למעשה, הדירה הראשונה שייכת לבת הזוג בלבד, ועל כן יש לחשב את מס הרכישה עבור חלקו של בן הזוג, לפי מדרגות המס של דירה יחידה. הבקשה לתיקון השומה הוגשה, לאחר שחלפו ארבע שנים מיום שהוצאה שומת מס הרכישה, ועל כן טען מנהל מיסוי מקרקעין, כי השומה התיישנה וכי יש לדחות את הבקשה על הסף.

העובדות

1. ביום 7.8.2009, רכשה מיטל דירה במודיעין. מיטל הייתה רווקה במועד זה, והרכישה מומנה על ידי הוריה.
   
   
2. ביום 26.6.2010, נישאה מיטל לדור. בני הזוג לא התגוררו בדירה, והיא הושכרה לצדדים שלישיים.
   
   
3. ביום 17.5.2012, רכשו שני בני הזוג דירה על הנייר (אשר טרם נבנתה) בתל אביב.
   
   
4. בני הזוג הגישו הצהרה למנהל מס שבח על רכישת הדירה בתל אביב כדירה משותפת, והצהירו על שיעורי מס רכישה רגילים (ולא על שיעור מס לדירה יחידה), תוך שהם מבקשים לדחות את תשלום מס הרכישה עד למועד מכירת הדירה במודיעין, אותה התחייבו למכור בסמוך לקבלת הדירה בתל אביב מהקבלן.
   
   
5. המנהל קיבל את הצהרת בני הזוג ביום 28.6.2012, וחישב את מס הרכישה כרכישה של דירה לא יחידה, תוך שהוא מקפיא את יתרת חוב המס עד ליום 31.1.2016 – המועד הצפוי של מכירת הדירה במודיעין.
   
   
6. ביום 14.1.2016, הודיעו בני הזוג למנהל כי מסירת הדירה בתל אביב התעכבה, ונמסרה להם בפועל רק ביום 10.10.2015, ולכן הם מבקשים לעדכן את המועד החוקי בו יהיו חייבים למכור את הדירה במודיעין, וכן להקפיא את חוב המס בשנה נוספת, עד ליום 20.10.2016.
   
   
7. ביום 18.1.2016, קיבל המנהל את הבקשה, והוציא שומה מתוקנת.
   
   
8. ביום 13.7.2016, חתמו בני הזוג על הסכם ממון ביניהם, אשר קיבל תוקף של פסק דין, לפיו הדירה במודיעין תהיה בבעלותה הבלעדית של מיטל.
   
   
9. ביום 31.8.2016, הגישו בני הזוג בקשות לתקן את שומת מס הרכישה, כך שבמידה והדירה במודיעין לא תימכר, יחושב מס הרכישה על חלקו של דור בדירה, בהתאם לשיעור המס החל על בעל ‘דירה יחידה’, ואילו על חלקה של מיטל, יחושב מס הרכישה לפי שיעורי מס רכישה החלים על דירה שאינה יחידה, בהתבסס על הלכת פלם (2). בבקשתם, ציינו בני הזוג, כי בעת הגשת שומתם העצמית, לא היו מודעים להלכת פלם, וקיבלו ייעוץ משפטי מוטעה.
   
   
10. ביום 7.9.2016, הודיע המנהל לבני הזוג כי שומתם העצמית התקבלה ביום 28.6.2012, ולפיכך השומה היא סופית. בני הזוג הגישו ערר על החלטה זו. בתגובה לערר, הגיש המנהל בקשה לדחיית הערר מחמת התיישנות.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטית:

11. האם המועד שבו מתחיל מניין ארבע השנים לצורך תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, הוא מועד הוצאת השומה המקורית או מועד הוצאת השומה המתוקנת?
    
    
12. האם הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשרות להאריך את מניין ארבע השנים לצורך תיקון שומה?

המבקש טוען

13. המנהל קיבל את ההצהרה בנוגע לרכישת הדירה בתל אביב ביום 28.6.2012. בני הזוג היו זכאים לבקש תיקון שומה תוך ארבע שנים. ביום 28.6.2016, הפכה השומה לסופית, ואין מקום לדון בבקשת תיקון שהוגשה ביום 31.8.2016.
    
    
14. בהחלטת ועדת הערר בעניין ציון הדר (3), נקבע כי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק בהארכת מועדים, לא נועד להאריך את המועד שנקבע לתיקון שומה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, וכי יש להעדיף את העיקרון של סופיות השומה על פני ירידה לחקר האמת וגביית מס אמת.
    
    
15. כדי להפעיל את סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, צריכה להיות “סיבה מספקת”, ואי ידיעת הדין איננה סיבה מספקת.
    
    
16. המועד הקובע לעניין מירוץ ההתיישנות הוא מועד משלוח השומה, ולא המועד בו התקבלה אצל הנישום.

מנגד, טענות המשיבים

17. מדובר בטעות בתום לב של מצב המיסוי של דור, שנבעה מייעוץ משפטי שגוי ומחוסר מודעות להלכת פלם.
    
    
18. את מניין ארבע השנים לתיקון השומה, יש לספור החל מיום הוצאת השומה המתוקנת ביום 18.1.2016.
    
    
19. גם אם המועד הקובע למניין ארבע השנים לתיקון השומה הוא המועד בו התקבלה הודעת השומה הזמנית הראשונה, היה על המנהל להאריך את המועד להגשת בקשה לתיקון שומה, בהתאם להוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין. המנהל בחר שלא להתייחס כלל לבקשה להארכת המועד לתיקון שומה לפי סעיף 107 לחוק, ללא נימוק או פירוט. מדובר בהארכת מועד של חודש ימים בלבד.
    
    
20. המועד לתיקון השומה לא התיישן, שכן טרם חלפו ארבע שנים מהיום שבו קיבלו בני הזוג את השומה הזמנית הראשונה (לאחר 31.8.2012). בהתאם להלכת סמי (4), יש לספור את המועדים, מהיום שבו התוודע הנישום להחלטה המנהלית אשר ניתנה בעניינו.

ההכרעה

21. בהקשר לשאלה הראשונה, בחנה הוועדה את סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו ניתן לתקן שומה תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, וקבעה, בדעת רוב, כי מניין ארבע השנים לפי סעיף זה, מתחיל במועד שבו נשלחה הודעת השומה המקורית, כלומר: ביום 28.6.2012. אין למנות את ארבע השנים מיום 18.1.2016, שכן במועד זה לא נעשה תיקון של שומת מס הרכישה או שינוי של שיעורי מס הרכישה, אלא נעשתה רק דחייה של מועד ההתחייבות למכירת הדירה במודיעין. בשונה מעניין כספי (5), שם הוצאה שומה מתוקנת בעקבות הגשת השגה על השומה המקורית, ונקבע כי יש למנות את ארבע השנים מיום הוצאת השומה המתוקנת השנייה, כאן השומה המקורית לגבי שיעור מס הרכישה, לא תוקנה ולא שונתה.
    טענת בני הזוג, לפיה טרם חלפו ארבע שנים מהיום שבו קיבלו את הודעת השומה הראשונה, לא הוכחה. יתרה מזו, בעניין סמי נפסק, כי המועד הקובע לעניין מירוץ ההתיישנות הוא מועד משלוח השומה, ולא המועד בו התקבלה אצל הנישום.
    
    

22. בדעת מיעוט, סבר חבר הוועדה אלטוביה מגן, בהסתמך על עניין כספי, כי תיקון השומה מיום 18.1.2016 הוא המועד ממנו יש למנות ארבע שנים, שכן במועד זה הפכה השומה לסופית, והתקיימה הדרישה הקבועה בסעיף 85(א) לחוק מיסוי מקרקעין: “מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה”. לשיטתו, אין נפקות לעובדה שלא שונו הנתונים על אודות העסקה ושיעורי המס, אלא רק הוארכה תקופת ההקפאה של חובת תשלום המס.
    
    
23. בהקשר לשאלה השנייה, פונה הוועדה לפסיקת בית המשפט העליון בעניין כספי, שם נאמר באמירת אגב (שאיננה הלכה מחייבת), שיש לאפשר את הארכת המועד לתיקון שומה במקרים בהם נפלה טעות בתום לב, כדי לקבוע מס אמת המבטא את התוכן הכלכלי של העסקה והמשיג את תכלית החוק, אך יש לעשות שימוש זהיר ומדוד באפשרות זו, בשל הפגיעה בסופיות ההחלטה של הרשות המינהלית. בית המשפט העליון פסק לגבי היקף תחולתו של סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, בהלכת חכמי (6): “ניתן יהיה להאריך, במקרים חריגים, את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין על ידי סעיף 107 לחוק, וזאת רק בהתקיים “סיבה מספקת” להארכת המועד, ובכפוף לאיזון הנדרש בנסיבות העניין בין עקרונות של סופיות השומה, ודאות ויציבות, לעיקרון של גביית מס אמת”.
    נראה כי בני הזוג טעו בתום לב בכך שלא ביקשו להחיל לגביהם, בשומה העצמית שהגישו, את הלכת פלם. אין המדובר באנשי עסקים ממולחים, אלא באזרחים נורמטיביים מן השורה, שאינם בקיאים בנבכי החוק, הפסיקה והוראות הביצוע, ולכן טעותם מגיעה לכדי טעות בתום לב. הפסיקה ראתה בטעות התום לב, כ”סיבה מספקת” המאפשרת להאריך את מניין ארבע השנים לתיקון שומה, באמצעות סעיף 107. לפיכך, ובשל חובת המדינה לנהוג בהגינות באשר לחבות המס של הנישום, יש לאפשר את תיקון השומה.

הבקשה נדחתה. ניתן ביום 9.4.2017

מנהל מיסוי מקרקעין יישא בהוצאות משפטיות בסך 20,000 ש”ח.

דעת המחברת

בית המשפט אישר הארכת מועד בסמכות, לפי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, מהנימוקים הכי קשים ליישום והחלטה במקרים אחרים. תום הלב של צד בעסקה הוא יסוד מכריע בכל דבר, ואם בכל מקום שתתבקש בקשת תיקון שומה, נטען לתום הלב, פתיחת שומה תהפוך לשגרה שתפרוץ את סופיות הדיון, וכן הלאה.
צריך לציין, כי כחודש לאחר מתן פסק הדין בעניין רייך, אשר אישר הארכת מועד לתיקון שומה, ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין בר גיורא (7) , שם נקבע כי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין קובע התיישנות מהותית, ולפיכך לא ניתן להאריך את המועד הקבוע בו, מכוח הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין. פסק דין זה ניתן בהסכמה בין הצדדים וללא נימוקים. במילים אחרות, יש טעם גם לסופיות של ההליך.
כיום, מוגשות בשומות העצמיות יותר ויותר חלופות מראש. לומדים מהניסיון הנצבר, ורושמים מראש את מסלולי המיסוי וטוענים הכול מראש, כדי לא להגיע למצב זה.

הערות שוליים:

1. ו”ע 9451-10-16 מיטל אביבי רייך ודור רייך נ’ מנהל מס שבח תל אביב
2. ע”א 3183/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ שחר פלם
3. ו”ע 1025/05 ציון הדר נ’ מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
4. ע”א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ’ משה סמי ואח’
5. ע”א 7759/07 רות כספי ואחרים נ’ מנהל מס שבח
6. ע”א 5461/11 משה חכמי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור ירושלים
7. ע”א 5070/15 אבשלום בר גיורא נ. מנהל משרד מיסוי מקרקעין חדרה

המאמר נכתב ביום 18.5.2017

#464