מאת: דורית גבאי, רו”ח

העובדות

בפסק הדין מיסוי מקרקעין נתניה נגד יהודה רוזי (1) מכרו המשיבים דירת מגורים תמורת סך של 2,567,400 ₪. בהצהרה שהגישו למערער ביקשו פטור מלא ממס שבח לפי סעיף 49ב(1). המערער קבע כי התמורה שהשתלמה בעד הדירה הושפעה מקיומן של זכויות לבנייה נוספת במקרקעין. לכן נתן שומה לעסקה לפי סעיף 49ז(א), במסגרתה נתן פטור ממס שבח עבור 1,287,264 ₪ משווי המכירה ובנוסף ערך שומה נפרדת בגין זכויות הבנייה (יתרת התמורה- 1,277,936 ₪). המשיבים חויבו במס שבח בסך של 610,635 ₪.

המשיבים הגישו השגה ובעקבותיה קבע המערער ביום 11.8.2003 כי שווי דירת המגורים המזכה הינו 650,050 ₪ ושווי מכירת זכויות הבנייה הינו 1,915,150 ₪. המערער העניק למשיבים פטור בגין כפל שוויה של דירת המגורים – 1,300,100 ₪ ואילו בגין יתרת שווי המכירה- 1,265,100 ₪ – חויבו המשיבים במס שבח.

המשיבים עררו לוועדת הערר אשר ביום 14.4.2005 נתנה החלטתה. במסגרת הערר טענו המשיבים כי יש להעניק להם הנחה ממס שבח מכוח הוראות השעה שבסעיף 48א1 לחוק, בשיעור של 20%. מנגד טען המערער כי זכאות זו של נישום להנחה נשללת כאשר ניתן לגבי אותה מכירה פטור מלא או חלקי ממס.

ועדת הערר דנה בשאלה האם בעסקה כגון זו בה נמכרות זכויות בדירת מגורים וכן זכויות לבנייה שטרם נוצלו יש לראות את המכירה כמקשה אחת?

ועדת הערר קבעה כי אין לראות את המכירה של דירת המגורים ומכירת זכויות לבנייה כמקשה אחת, ולכן קבעה כי את הפטור שהוענק למשיבים מכוח סעיף 49ז(א) יש לייחס כולו למכירת דירת המגורים ולא למכירת הזכויות לבנייה נוספת בהיותן, כאמור, זכות אחרת במקרקעין. מכאן הערעור שלפנינו.

טענות הצדדים

המערער טוען כי התייחסות למכירת דירת המגורים ולמכירת זכויות הבניה כשתי מכירות נפרדות, אינה מוליכה בהכרח למסקנה כי לא ניתן במקרה דנן פטור ממס בגין מכירת זכויות הבניה. לטענתו ניתנו לנישום על פי סעיף 49ז(א) שני פטורים: פטור מלא לדירת המגורים ופטור חלקי לזכויות הבניה לפי סעיף 49ז(א)(2). לכן אין מקום להעניק הנחה של 20% על פי הוראות השעה לנוכח סעיף 48א1(ג) המסייג זכאותו של נישום לקבלת הנחה מקום בו הוענק לו פטור מלא או חלקי ממס בגין אותה מכירה.

לטענת המשיבים לא ניתן פטור בגין מכירת הזכויות לבניה אלא ניתן כפל פטור בגין מכירת דירת המגורים מכוח סעיף 49ז(א)(2). מדובר בשתי מכירות נפרדות וכפל הפטור שמוענק באחת אינו יכול לשלול הנחה המגיעה ממכירה אחרת.

פסק הדין

השאלה המרכזית: האם הפטור אשר ניתן למשיבים שולל מהם את הזכאות להנחה ממס על פי הוראות השעה בגין אותו חלק של העסקה שלגביו חויבו במס?

הוראת השעה שבסעיף 48א1 קובעת כי במכירת מקרקעין בתקופה שמיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.20002 יהיה המוכר זכאי להנחה ממס בשיעור של 20%. סעיף 48א1(ג) קובע:

” האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה ללא תמורה או בין קרובים או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפל חוק זה, או לפי הפקודה…”

סייג זה נועד לייחד את ההנחה רק בעבור המקרים שבהם לא ניתן תמריץ אחר בחוק לביצוע העסקה.

הפטור שבסעיף 49ז(א) לחוק:

1. במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א ו-49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור.
2. היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ- 1,274,400 ₪ (1,300,100 ₪ בעת המכירה נשוא הערעור) יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 1,274,400 ₪ (1,300,100 ₪ בעת המכירה נשוא הערעור) לבין שווי הדירה לפי הנמוך.
3. יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים מס לפי פסקאות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות…”

דעת המחברת
סעיף 49ז(א)(1) יוצר פיצול רעיוני בין מכירתה של דירת מגורים לבין מכירת הזכויות לבניה נוספת. יחד עם זאת בעסקאות מסוג העסקה שלפנינו שבהן שלובות מכירה של דירת מגורים ומכירה של זכויות לבניה, ראה המחוקק למתן את הקו המפצל בין המכירות כאמור וקבע בסעיף 49(א)(2) פטור נוסף הכפוף להגבלה מבחינת סכום השווי הניתן למוכר “בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור”. הלשון המפורשת שנוקט הסעיף תומכת בעמדת המערער לפיה הפטור הנוסף שניתן בעסקאות מסוג זה מכוח סעיף 49ז(א)(2), מתייחס למכירת הזכויות לבניה ואינו “כפל פטור” הניתן, כטענת המשיבים, בגין מכירת דירת המגורים המזכה. המשיבים טענו שסעיף 49ז(א)(4) תומך בגישתם לפיה הפטור הוא על מכירת הדירה ולא על מכירת זכויות הבניה. בית המשפט קבע כי אין מכך ללמוד כי סכום השווי שלגביו ניתן הפטור הנוסף מכוח סעיף 49ז(א)(2) לחוק, אינו יכול להיחשב אף הוא כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין. נראה כי לשון סעיף 49(א)(2) כנוסחו היום אינה מותירה מקום לספק כי הפטור הנוסף הקבוע בו מיוחס למכירת הזכויות לבניה נוספת. צדק המערער כשסירב להעניק את ההנחה בשיעור 20% הקבועה בהוראות השעה, זאת לפי הסייג שבסעיף 48א1(ג) לחוק לפיו נשללת הזכאות להנחה הנ”ל כאשר ניתן למוכר “פטור ממס, כולו או חלקו”.

הערעור התקבל.

ניתן ביום: 17.06.2007
בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחים.

הערות שוליים:

1. ע”א 7669/05 מנהל מיסוי מקרקעין נתניה נגד יהודה רוזי

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי

ב.א.