ההטבה הגלומה במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה הוא בתקופה הקובעת. האם ההטבה חלה גם על מכירת זכויות באיגוד מקרקעין?

פסק דין אשל הירדן

תמלול מפגש מייצגים שלישי מעשי מספר 6 מיום 9.06.2020

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

הנושא שלי הוא נושא שקשור בסעיף חוק בפרק חמישי לחוק מיסוי מקרקעין. הסעיף נקרא 48א(ד1), סעיף קטן 1 ,2 ו-3. הנושא שלי הוא בעצם איזו הטבה גלומה למוכר זכות במקרקעין? אני אגיד בסוגריים: גם זכות באיגוד מקרקעין ותכף אני אסביר מדוע. איזו ההטבה גלומה במס – כלומר, הפחתה במס, למי שקנה זכות במקרקעין בתקופה הקובעת. בתיקון מספר 50 נכנסה הגדרה חדשה לפרק חמישי, והגודרה מה זה התקופה הקובעת. התקופה הקובעת זה תקופה שמתחילה ב-7.11.2001 ומסתיימת ב-31.12.2002. אנחנו נוהגים לקרוא לזה: התקופה הקובעת הראשונה, התקופה הקובעת השנייה, שאנחנו בעצם מחלקים את התקופה מנובמבר 2001 עד דצמבר 2002, שנקראת התקופה הקובעת הראשונה, ומ-1.1.2003 עד  31.12.2003, אנחנו קוראים לזה: תקופה קובעת שנייה. זה פשוט טרמינולוגיה שהיא בתחום. התקופה הקובעת היא בעצם תקופה שבגינה החליטה המחוקק בתיקון מספר 50 להעניק הטבה – זה לא סתם! צריך לדעת שבאזור 2001 השוק היה בשיממון, המחירים היו מאוד גבוהים, לא היו עסקאות – משהו שדומה לעכשיו. רק שאז השכילו באמצעות המלצה של ועדת רבינוביץ’ הראשונה, ליצור עידוד לרכישת מקרקעין ולמכירת מקרקעין. כל אלה שרכשו, קיבלו הטבה במס הכנסה, וכל אלה שמכרו באותן שנים – 2002-2003 –  גם קיבלו איזושהי הטבה. אני כרגע מתייחסת למי שמוכר היום דירה, מחסן, אולם אירועים, בית מלון, מתחם משרדים, כשיום הרכישה נקבע ליום התקופה הקובעת, או הראשונה או השנייה. יש הבדל עם שתי התקופות לגבי ההטבה, אבל ההטבה הזאת מתייחסת לתקופה הקובעת.

מהי ההטבה לרכישות מהתקופה הקובעת?

החוק אומר כך: “במכירת זכות מקרקעין שיום הרכישה שלה היה מיום התחילה” – “יום התחילה” מוגדר בחוק כ- 7.11.2001  כלומר, מיום 7.11.2001 ועד יום 31.12.2002 כלפי המוכר להנחה בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף זה. סעיף זה – כלומר, כל הסעיף 48א. זאת אומרת, אם אני היום מוכר משרד שקניתי ב- 2002 – בינואר 2002 –  המשרד עלה לי 200, ואני מוכר אותו היום ב-1,000,000, אין אינפלציה לצורך העניין – יש לי רווח של 800. בגלל תקופות השבח ושיעורי המס, המס הממוצע יהיה בערך 22.5%. אני מחשב 22.5% על ה- 800, ועל התוצאה שיצאה, אני מוריד 20%. אם יום הרכישה של החנות היה ב- 1.1.2003 ואילך, כלומר, עד ליום 31 לדצמבר 2003 – יום הרכישה כהגדרתו, בעצם ההנחה הנזקפת היא 10% מהמס. עכשיו, זה לא הנחה, זה לא הוצאה, זה לא איזושהי הוספה של ניכוי לחישוב. זה מגיעים למס המחושב על העסקה אחרי כל ההוצאות, המימון, התאמות, החלק  היחסי והמתאים של המכירה, ההשבחות, מתווכים – כל הדבר הזה נכנס, מנטרלים את האינפלציה בנוסחת המדדים, ואני מקבלת שבח ריאלי. על השבח הריאלי אני מחשבת את המס לפי התקופות, אוקיי, מהתקופה הקובעת הראשונה עד 1.1.12 שהוא מכונה יום השינוי, מועד השינוי, אנחנו משלמים 20%, ומ-1.1.12 – מיום המכירה – אנחנו משלמים תשלום מס של 25%. לצורך הדוגמה, אמרתי שהממוצע הוא 22.5%, ולכן המס שיוצא מה- 22.5% כפול אותם 800 – מה שיוצא, אני מכפיל ב- 80% כדי לקבל כבר את המחיר אחרי ההנחה, מה שנקרא. ואם יום הרכישה הוא 2003, אני מכפיל את התוצאה ב- 90%, שזה אומר הנחה של 10% במס.

עכשיו, ההטבה הזאת אנחנו צריכים לבקש, כי מנהל מס שבח לא יודע אם יש איזשהו סייג שקשור בעסקה הזאת, כי העסקה הזאת יש לה סייגים. זה לא חל אם קניתי את זה מקרוב או כל מיני כאלה דברים – זה לא חל אם קניתי את זה ללא תמורה. אני צריך לרכוש בכסף – ממש להוציא כסף כדי להיכנס למשבצת הזאת.

עכשיו, חשוב לדעת שמדובר בדירות מגורים שיש חיוב במס, בין אם אני מוכר את דירתי היחידה, והמס החל הוא המס של דירה יחידה, אבל יש לי זכויות בנייה, אבל יש לי חישוב במס בחלק העודף על התקרה. אוקיי, זה לא משנה מה הסיבה של המס. גם אם אני מוכר דירה יחידה, עדיין יש לי אפשרות שיהיה לי חיוב במס. והחיוב במס יכול להיות מכל אחת הסיבות. למשל, יש לי זכויות בנייה שטרם נוצלו – משפיעות על המחיר, למשל, יש לי חלק עודף בשווי המכירה מעל התקרה של דירת מגורים יחידה או דירת ירושה – יש לי חיוב במס. מה שאומר הסעיף הזה, שכל הוצאת מס שאני מקבל, אני מקבל הפחתה במס, ואני צריך להיכנס לסימולטור ולהכניס – יש שורה מיוחדת בסימולטור שאני מכניס את זה – את שיעור ההפחתה.

אתם יודעים שיש לנו כמה סעיפי חוק שמזכים מס? למשל, מכירה במסגרת הפקעה – כשאני מוכר במסגרת הפקעה – הפקעה שיש עמה תמורה, והתמורה היא לא נדל”ן, היא לא מקרקעין אחרים, היא לא זכויות מקרקעין כמו שנכלל בסעיף 64, אלא כסף, אני זכאי לזיכוי מהמס בשיעור 50%. אולי את זה להרצאה אחרת, אבל יש בסימולטור שורה של זיכוי ממס. המילה “זיכוי” מגיעה מאזור מס הכנסה, זה ממש אשכרה להפחית בכסף של המס המשולם – לא בצורת ניכוי, לא הוצאה ולא שום דבר.

אז הסעיף הזה בעצם אומר שכאשר אני בא היום למכור קרקע, שזה מחריג את שאר הדוגמאות שאמרתי – דירת מגורים, משרדים, מחסן, חניה, זכויות בנייה אני לא רוצה להכניס אותם ברשימה הזאת – כל מיני כאלה נכסים, שכשרכשתי אותם, הם היו לא קרקעות, הסעיף מתייחס במיוחד למצב שבו בתקופה הקובעת הראשונה או השנייה אני רכשתי קרקע, ואז עברה שנה, כשאני בא למכור את הקרקע הזאת היום, האם מגיע לי את הזיכוי הזה – או 20% או 10%? התשובה היא: לא בכל מצב.

הסעיף אומר כך: קודם כול בפסקת משנה 3, מי שמסתכל על הסעיף, כאמור בפסקאות 1 ו- 2 שמדברות על ה- 20% וה- 10% הנחה – לא יחול לגבי מכירת זכות במקרקעין, במקרקעין שהיו ביום הרכישה של הקרקע, אלא אם התקיימו כל אלה:  ויש פה תנאים: א. קיימת תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, המתירה בנייה על הקרקע. ב. לא יאוחר מתום חמש שנים מיום הרכישה, נבנה על הקרקע בניין ששטחו לפחות 70% מהשטח הכולל הניתן לבנייה לפי התוכנית החלה על הקרקע במועד שבו ראוי הבניין לשימוש או במועד קבלת אישור על אספקת שירותים – מפנים פה לסעיף אחר – לפי המוקדם.

מה שזה אומר: זה אומר שאם אני רכשתי קרקע ובניתי את המשרדים שלי, ולפחות 70% מהמשרדים נבנו בתוך חמש שנים, אני גם נכנס לתחולת ההטבה בעת המכירה.

אם רכשתי קרקע ובניתי איזה פרויקט מגורים לי ולמשפחתי ולילדים, והשלמתי את הבנייה בתוך הזמנים האמורים, זה גם נכלל. כל שאר המקרים – לא.

אם קניתי קרקע, והייתה תוכנית שחלה ואני בא למכור אותה היום ולא עשיתי כלום, לא מגיע לי.

אם קניתי קרקע חקלאית, וממילא לא הייתה תוכנית שחלה בתוקף, וממילא כשאני בא למכור היום, אני בכלל לא נכנס לסייג הזה. על קרקע אין הטבה – קרקע שקניתי וקרקע שמכרתי – אותה קרקע אין הטבה.

והסייגים בפסקה 4 מפרטים על איזה מקרים הסעיף הזה לא חל. כשאני קונה במתנה – מה שנקרא: בלא תמורה, כשאני קונה בעצם במסגרת חילוף זכויות, לפי מסלול פרק חמישי3 שאפשר החלפת זכויות – שפג תוקף ב- 2009.

אם אני קונה קרקע מקרוב או שהזכות הייתה אצלי מלפני כן, כל המקרים האלה זה לא חל – לא משנה אם זה דירות, לא משנה אם זה משרדים, לא משנה אם זה הכול. לגבי קרקעות, זה לא חל אם הקרקע לא הייתה בתוכנית ביום הרכישה ולא בניתי לפחות 70% ממה שהיה אפשר לבנות.

עכשיו, שימו לב שבסעיף כתוב: “מכירת זכות מקרקעין”. אוקיי, מכירת זכות מקרקעין, ואני כמי שבעצם ליוותה את תהליך החקיקה בשנים האלה – זה בדיוק הייתי ככה אחרי יציאה מהשירות הציבורי – את כל תהליך החקיקה שקשור בתיקון מספר 50 – גיליתי להפתעתי שבסעיף נשמט: “זכות באיגוד”. זאת אומרת, שבמקור, כל הגלגולים של הניירות, ההטבה הזו יועדה גם למי שקונה את הנדל”ן באמצעות מניות, גם למי שמקים חברה וקונה את הנדל”ן במסגרת חברה, ואז הוא בא למכור את המניות שלו, ברבות הזמן – זה היה אמור לחול גם על זכות באיגוד מקרקעין.

והואיל שכך – איך שהדבר חקיקה אושר בוועדת הכספים ועבר את כל הקריאות, אני באמת הרמתי טלפון לחברה בשירות הציבורי שעבדה שם אז, ואמרתי לה: “מה עשיתם? למה מחקתם את זה?” היא אמרה: “כי החלטנו בסוף שאנחנו לא רוצים, ובכנסת אף אחד לא שם לב, כי מקריאים…” אתם יודעים שבוועדת הכספים מקריאים את הנוסח הסופי כשזה עולה למליאה – אז באמת חברי הכנסת לא ממש הבינו אם היה כתוב ככה, כל כך הרבה סעיפים תיקון מספר 50 כלל – מעל 100 סעיפים – אף אחד לא שם לב, אף אחד לא בכלל הבחין שעשו את השינוי הזה ברגע האחרון, וככה הדבר חקיקה עבר.

ולכן אני רוצה לציין בפניכם מצב שבעצם אני ביקשתי, ואנחנו נשים לכם את זה פה בצ’ט ותוכלו אחר כך לשלוף את זה: מצב שבעצם אני חיכיתי להזדמנות הזאת, וההזדמנויות מגיעות. אשל הירדן זו שותפות שהוקמה ב- 2002 – קנתה את הנדל”ן ב- 2002 , בנתה את כל הפרויקט – לא 75%, לא 70% מהפרויקט בתוך החמש שנים, וב-2012 מכרו 20% מהשותפות, והשותפות ביקשה את ההנחה שחלה על… מי שמכר, מימש את הזכות לשותפות – מימש את ההנחה במס כמו הזכות מקרקעין. ומנהל מס שבח חיפה דחה את הבקשה, כי בעצם לפי הנחת העבודה, שותפות זה כמו איגוד מקרקעין, איגוד מקרקעין לא נכלל בגדר ההטבה הזאת, ופסלו על הסף גם בשלב ההשגה. הגיעו לערר – הם רצו להגיש ערר. המייצגים עברו בערך את חצי מדינת ישראל – משרדי העורכי דין המובילים בארץ, לבקש את העזרה שלהם, ופחות או יותר, שכר הטרחה היה בגובה המס שהיה צריך לחזור להם. והם הגיעו אליי. באותה תקופה הייתי עובדת בצמידות עם ד”ר אבי גורמן – אז הוא היה פורש הרשות, וביקשתי את עזרתו שהוא יהיה העורך דין בוועדת הערר. בעצם, עשינו עבודת מחקר יסודית – נכנסנו לכנסת, לפרוטוקולים של הוועדה, ואנחנו ראינו והוכחנו שבפרוטוקולים, היועצת המשפטית של הוועדה שאלה האם האירוע הזה חל גם על מניות – שאלו את בייגה, בייגה שאל את הנציבה דאז, טלי אהרון אלדר, היא אמרה כן, בייגה אמר כן, אוקיי, רשמו שכן. כל הפרוטוקולים האלה – כל הדבר הזה היה אמור לחול גם על מניות. וכמו שאמרתי, דבר החקיקה שוּנה ברגע האחרון. ולכן בעצם בערר, מעבר לטענה שהמהות גוברת, מעבר לטענה שבהרבה מאוד דברים, זכות מקרקעין אפשר להחיל את זה גם על זכות באיגוד מקרקעין, לא היה פשוט מזה מאשר לקחת את הפרוטוקולים של הוועדה ולצטט אותם ולהגיד שמראש מראש הוועדה עד הדיון האחרון התכוונו להעניק את ההטבה הזאת, והוועדה המחוזית בחיפה קיבלה את הערר במלואו. זאת אומרת, שגם מכירת זכות באיגוד וגם מניות באיגוד וגם בשותפות מקבלות את ההטבה הזאת. כמובן שהייתה פה עבודה מדהימה של ד”ר אבי גורמן. ואני רוצה להגיד לכם שלקח המון המון זמן – בערך ארבעה-חמישה חודשים –  לסדר את האלגוריתם במחשב בשע”ם כדי שאפשר יהיה להעניק את הזיכוי הזה, משום שהמחשב עובד לפי איזשהו תרשים זרימה. אם אתה אומר שזה פעולה באיגוד, הוא לא מאפשר לך בכלל להיכנס לזיכוי הזה, והיה צריך ממש לחכות שהיישום הזה ייפתח על מנת שהקליטה של האירוע הזה יהיה כמו שצריך והזיכוי ניתן. בסופו של דבר, כמובן שהוא ניתן, וההחזר בוצע. זה החלק שלי. מה שזה אומר באמת, אנחנו צריכים להכיר את דברי החקיקה ולעקוב אחריהם כדי להיות מסוגלים לתת מענה הולם, מענה נכון. אף אחד לא צריך לשלם מיסים שלא צריך, ובטח אם לא התכוונו להעניק אותם.

תמלול הרצאה בתוכנית שלישי מעשי, 9.06.2020

נכתב בגרסת מאמר ביום 22.09.2022

#1122

ב.א.